Dopłaty w spółce z o.o.

Wewnętrzna pożyczka

Niekiedy zdarza się, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nawet na późnym etapie funkcjonowania potrzebuje doraźnego dofinansowania. Celowi temu mogą służyć dopłaty, a ponadto stanowią one czynnik silniej wiążący wspólnika-udziałowca ze spółką. W sensie technicznym dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Od pożyczki różni się przede wszystkim tym, że wspólnikowi, który uiścił należną dopłatę, w odróżnieniu od pożyczkodawcy, nie przysługuje roszczenie o zwrot przekazanej kwoty (chyba że zarządzono zwrot dopłat). Nie mają w tym wypadku zastosowania art. 720-724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a zatem nie jest np. możliwe wypowiedzenie dopłaty przez wspólnika z zachowaniem sześciotygodniowego terminu, na co zezwala art. 723 k.c. Dopłata nie jest formą podwyższenia kapitału zakładowego (chyba że zostanie na taki zaliczona przy zwrocie), ale powiększa majątek spółki. Jest wpisywana do kapitału rezerwowego, ale nie powiększa wartości udziałów wspólników w kapitale zakładowym. Pomimo że dopłata jest formą przymusowej (tj. narzuconej sobie przez wspólników) pożyczk,i to nie mogą oni pobierać od niej odsetek (art. 178 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umowa spółki jest jedynym źródłem, w którym może być wprowadzony obowiązek dopłat. Warto zapamiętać, że do ustalenia zobowiązania nie wystarczy powzięcie przez wspólników stosownej uchwały. Dopłaty należy zatem przewidzieć już na etapie zawiązywania spółki, tak by potem nie doszło do konieczności zmiany umowy spółki. Z uwagi na sprawy rejestrowe może to bowiem zająć sporo czasu. Jak wskazał SA w Katowicach w wyroku z 3 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I ACa 1186/02, OSA z 2004 r. nr 8, poz. 24): w sytuacji gdy dopłaty nie są przewidziane w umowie spółki, zmiana umowy polegająca na wprowadzeniu postanowienia przewidującego możliwość nakładania dopłat, wymaga jednomyślności jako zmiana zwiększająca świadczenia wspólników. Bez względu na sposób sformułowania postanowienia wprowadzającego do umowy spółki instytucję dopłat, zawsze wymagana jest zgoda wszystkich wspólników, do których ta konstrukcja się odnosi. Dopłaty są określone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Ich wartość musi więc być stosunkowa, tj. określać relacje między udziałem a dopłatą. Możliwe są więc określenia odnoszące się do wielokrotności wartości udziału, określonej części udziału, może to być więc określenie iloczynowe, ilorazowe, procentowe. Nie można zatem zastosować obowiązku dopłat przez określenie konkretnej kwoty, choćby w konsekwencji dała się ona odnieść jednocześnie do udziału. W praktyce ten warunek nie jest ściśle przestrzegany, bo zakaz kwotowego określania dopłat nie odpowiada wymaganiom obrotu. Warto jednak pamiętać o wskazanym ograniczeniu, by uniknąć ewentualnych komplikacji przy zwrocie dopłat.

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Oczywiście w tym ostatnim wypadku spółka musi udowodnić przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, czyli winę, szkodę (uszczerbek majątkowy w mieniu spółki) i związek przyczynowy między zdarzeniem a szkodą.

Wzór uchwały w sprawie dopłat

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wzór wezwania do wniesienia dopłat

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

ZAPAMIĘTAJ

Podstawową cechą dopłat jest ich czasowy charakter - zgodnie bowiem z art. 179 § 1 k.s.h. mogą być one zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty nie są więc źródłem środków przeznaczonych na trwałe finansowanie działalności spółki.

Obowiązek wpłaty

Wspólnicy muszą wpłacić pieniądze na konto spółki w terminie ustalonym w uchwale wspólników. Wszelkie opóźnienie lub zwłoka (opóźnienie zawinione) może doprowadzić do konieczności zapłaty spółce dodatkowych kwot jako odsetek lub nawet odszkodowania. W dalszej kolejności, przeciwko niesubordynowanemu wspólnikowi przysługuje spółce prawo wniesienia pozwu o zapłatę.

PRZYKŁAD

W umowie spółki z o.o. z dnia 2 stycznia 2005 r. przewidziano możliwość dopłat. Uchwałę w tej sprawie wspólnicy podjęli w styczniu 2010 r., nakazując wszystkim 11 wspólnikom dokonanie wpłat na konto spółki w nieprzekraczalnym terminie do 30 kwietnia 2010 r. Do 15 maja jednak jeden ze wspólników (udział wynoszący 25% kapitału zakładowego) nie wpłacił pieniędzy i odmówił wykonania uchwały. W takiej sytuacji spółka (jako osoba prawna) może wystąpić przeciw wspólnikowi na drogę sądową. Po korzystnym wyroku dopłata może zostać wyegzekwowana przez komornika.

ZAPAMIĘTAJ

Obowiązek dopłat może być w umowie ograniczony warunkiem¹ lub terminem.

Zwrot dopłat

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, a zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat. Dopłaty mogą być zatem zwracane tylko, o ile nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych (art. 179 k.s.h.). Wymóg ten z uwagi na zasadę ochrony kapitału zakładowego traktować należy jako bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że nie może być on uchylony przez odmienne postanowienia umowy spółki. Jakkolwiek art. 179 § 1 k.s.h może być modyfikowany umownie, to jednak w razie gdyby strata wykazana w sprawozdaniu finansowym powodowała brak pełnego pokrycia kapitału zakładowego spółki, pomimo podjęcia przez wspólników uchwały o zwrocie dopłat, zarząd nie może dokonać zwrotu. Wynika to z art. 189 § 2 k.s.h., zgodnie z którym wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Drugie wymaganie odnosi się do obowiązku ogłoszenia o planowanym zwrocie dopłat oraz o wstrzymaniu się z wypłatami dopłat przez okres miesiąca od dnia ogłoszenia. Rozwiązanie to ma na celu ochronę wierzycieli spółki i jako odnoszące się do stosunków zewnętrznych spółki z o.o. nie może zostać odmiennie uregulowane w umowie lub uchwale wspólników.

Uchwała podjęta pomimo niespełnienia ustawowych warunków będzie jednak funkcjonować w obrocie. Powinna zostać zaskarżona z powodu sprzeczności z ustawą w trybie art. 252 § 1 k.s.h. Mogą to uczynić następujące podmioty:

• zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna oraz poszczególni ich członkowie,

• wspólnik, który głosował przeciwko uchwale, a po jej powzięciu zażądał zaprotokołowania sprzeciwu,

• wspólnik bezzasadnie niedopuszczony do udziału w zgromadzeniu wspólników,

• wspólnik, który nie był obecny na zgromadzeniu, jedynie w przypadku wadliwego zwołania zgromadzenia wspólników lub też powzięcia uchwały w sprawie nieobjętej porządkiem obrad,

• w przypadku pisemnego głosowania - wspólnik, którego pominięto przy głosowaniu lub który nie zgodził się na głosowanie pisemne albo też który głosował przeciwko uchwale i po otrzymaniu wiadomości o uchwale w terminie dwóch tygodni zgłosił sprzeciw.

Zwrot ma być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Chodzi tu o zachowanie zasady proporcjonalności w stosunku do zarządzonej wielkości dopłat, a nie w stosunku do kwot realnie wpłaconych. Umowa spółki może wyraźnie przewidywać, że wpłacone dopłaty nie podlegają zwrotowi, co wskazuje wtedy na ich bezzwrotny charakter. Ocena takiej uchwały powinna być dokonywana przez pryzmat społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa i jej zgodności z ustawą oraz umową spółki. Nie ma jednak żadnych formalnych przeszkód, by wyłączyć możliwość zwrotu dopłat.

PRZYKŁAD

W spółce z o.o. dwóch wspólników zostało zobowiązanych do dopłat do końca stycznia 2010 r. Adam R. był zobowiązany do wpłaty 100 000 zł i 20 stycznia 2010 r. wpłacił pieniądze. Z kolei Barbara S. miała wpłacić 400 000 zł, jednak wpłaciła w terminie tylko 150 000 zł. 15 maja 2010 r. spółka podjęła decyzję o równomiernym zwrocie połowy dopłat w terminie do 30 czerwca Adam R. otrzyma zatem 50 000 zł, a Barbara S. będzie nadal zobowiązana do dopłaty 50 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od 1 lutego 2010 r. do dnia zapłaty.

CO NA TO SĄD?

Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelności spółki względem wspólnika z tytułu dopłat.

Uchwała SN z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III CZP 117/09, Biul. SN z 2010 r. nr 1, poz. 9

ZAPAMIĘTAJ

Dopłaty mogą być uchwalane wielokrotnie - prawo nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń.

 

Niektóre kwestie podatkowe

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w art. 12 ust. 4 pkt 11 stanowi, że z przychodów podatkowych wyłączone są dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dopłaty nie powodują powstania przychodu w spółce z o.o. wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, o których pisaliśmy powyżej. W przypadku naruszenia zasad ustawowych może okazać się, że urzędnicy skarbowi zinterpretują świadczenie na rzecz spółki jako pożyczkę lub darowiznę ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi. Ostateczna kwalifikacja świadczenia zależy nie tyle od jego nazwy (w uchwale, wezwaniu i w tytule przelewu będzie bowiem wpisane „dopłata”), co od charakteru. Jeżeli wpłata ma charakter bezzwrotny powinna być potraktowana tak jak darowizna, tzn. wartość otrzymanych środków będzie stanowiła przychód podatkowy. Jeżeli natomiast wpłata ma charakter zwrotny, powinna być traktowana tak jak pożyczka. Oznacza to, że w przypadku braku oprocentowania przychodem podatkowym będzie wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. kwota odsetek, jaką spółka musiałaby zapłacić w celu uzyskania finansowania na warunkach rynkowych.

Wzór uchwały o zwrocie dopłat

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

CO NA TO SĄD?

Aby można było uznać, że wniesienie dopłaty w celu zwiększenia kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, spełniona musi zostać dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Mowa jest w niej o konieczności dokonania dopłaty wnoszonej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Istotne znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji dopłat do kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma przepis art. 177 § k.s.h. Realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały zgromadzenia wspólników, nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prywatnoprawnych. Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera art. 177 k.s.h. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego (...).

Kierując się zatem dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe (...) miały prawo i obowiązek zbadania trybu i zasad dokonanych wpłat. W wyniku tej oceny przyjęły one słusznie (...), iż zasada proporcjonalnego wnoszenia dopłat do kapitału zakładowego spółki, o jakiej mowa w tym przepisie, nie została zrealizowana. Dopłatę dokonano niezgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 178 § 2 k.s.h. Wobec tego organy podatkowe nie mogły zastosować art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., trafnie uznając, że dopłata ta nie może stanowić przychodu spółki. Fakt ten zrodził więc określone skutki prawnopodatkowe, powodujące zaliczenie dopłat do przychodów spółki na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ich opodatkowanie.

Wyrok NSA z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt PP z 2007 r. nr 4, poz. 47

1. Z wykładni systemowej wewnętrznej - z zestawienia treści art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - wynika, iż terminu „dopłaty” w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. użyto w ustawie dla określenia zarówno dopłat wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych.

2. W art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. ustawodawca reguluje otrzymanie dopłat także przez spółki akcyjne. Bez znaczenia dla właściwego odczytania art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. jest, czy regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest normą pustą i czy zgodny z prawem byłby w świetle przepisów prawa handlowego zwrot dopłaty otrzymanej przez spółkę akcyjną. Treść tego przepisu wskazuje bowiem na intencję ustawodawcy objęcia jednym terminem wszelkich dopłat wnoszonych do spółek prawa handlowego. Dodatkowe dopłaty wnoszone do spółek akcyjnych w nomenklaturze użytej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych także są dopłatami, choć o innym charakterze.

3. Sąd nie podziela zasadności argumentacji, iż o braku związku z przychodami Skarżącej stanowić może niewspółmierność uzyskanego przychodu z poniesionym wydatkiem. Taka wykładnia prowadziłaby do zakwestionowania możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w każdym przypadku wystąpienia straty, a z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca nie wyłącza takiej możliwości; ponadto art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie by wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu, nie dochodu.

Wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/04, niepublikowany

Ciekawie prezentuje się również kwestia dopłat na gruncie przepisów o kosztach podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Przepisy te znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec powyżej wymienionych udziałowców oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Przy obliczaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w u.p.d.o.p. nie należy wliczać do niego dopłat do kapitału wniesionych do spółki przez wspólnika. Wniesienie dopłaty przez wspólnika nie tworzy zadłużenia po stronie spółki wobec tego wspólnika i nie może być utożsamiane z zadłużeniem w ogóle².

Adam Malinowski - radca prawny 

¹ Warunek to zdarzenie przyszłe i niepewne, od którego można uzależnić skutki prawne określonej czynności. Ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. Warunkowo uprawniony może wykonywać wszelkie czynności, które zmierzają do zachowania jego prawa (art. 91 k.c.). Jeżeli czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem została dokonana pod warunkiem, późniejsze rozporządzenia tym prawem tracą moc z chwilą ziszczenia się warunku o tyle, o ile udaremniają lub ograniczają skutek ziszczenia się warunku. Jednakże gdy na podstawie takiego rozporządzenia osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie osób, które w dobrej wierze dokonały czynności prawnej z osobą nieuprawnioną do rozporządzania prawem (art. 92 k.c.). Jeżeli strona, której zależy na nieziszczeniu się warunku, przeszkodzi w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego ziszczeniu się warunku, następują skutki takie, jak by warunek się ziścił. Jeżeli strona, której zależy na ziszczeniu się warunku, doprowadzi w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego do ziszczenia się warunku, następują skutki takie, jak by warunek się nie ziścił (art. 93 k.c.).

² Por. pismo I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 13 maja 2005 r. znak ZD/406-47/CIT/05.