Skutki podatkowe zatrzymania zadatku

Sposób rozliczenia wpłaconego zadatku został uregulowany w art. 394 § 1 kodeksu cywilnego. Zadatek stanowi zabezpieczenie wykonania umowy i gwarancję dotrzymania warunków umowy przez strony. Gwarantuje, że jeżeli z określonych powodów nie dojdzie do wykonania umowy, to skutki rozliczenia otrzymanego zadatku będą różne w zależności od okoliczności zerwania umowy.

Jeżeli umowę zerwał zamawiający, przyjmującemu zlecenie przysługuje odszkodowanie z tego tytułu. Tym bardziej, jeśli poniósł już pewne koszty na realizację zamówienia, gdyż klient wycofał się w momencie, gdy prace nad realizacją jego zamówienia były już zaawansowane.

Ustawa o VAT szczegółowo określa zasady postępowania podatnika, który otrzymał zadatek. Nie wskazuje natomiast, jak powinien zachować się ten podatnik w razie zatrzymania zadatku jako odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy przez zamawiającego.

Przepisy ustawy o VAT nakładają na podatników obowiązek potwierdzania otrzymania zadatku przez wystawienie faktury VAT. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Otrzymujący zadatek jest obowiązany do wystawienia faktury VAT w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę należności.

PRZYKŁAD

Spółka A podpisała ze spółką B umowę o sprzedaż 100 ton zboża. Dostawa miała nastąpić 10 listopada. Spółka B wpłaciła zadatek 2 listopada. W związku z tym spółka A udokumentowała otrzymany zadatek, wystawiając 3 listopada fakturę VAT. Dostawa nastąpiła 12 listopada i w tym dniu została wystawiona faktura. W tych dwóch przypadkach obowiązek podatkowy powstał odpowiednio przy fakturze zaliczkowej 2 listopada i przy fakturze końcowej 12 listopada. Obydwie faktury spółka A rozliczy w deklaracji za listopad.

Wystawioną fakturę VAT podatnik jest obowiązany wykazać w ewidencji, a tym samym w deklaracji VAT-7, w miesiącu otrzymania zadatku.

Przepisy ustawy nie regulują jednak sytuacji będącej następstwem odstąpienia klienta od umowy i zatrzymania przez sprzedawcę zadatku. Szczególnie nie regulują sytuacji, gdy dochodzi do zmiany charakteru zadatku, który z chwilą wycofania się klienta z umowy zastępuje odszkodowanie. Zmiana kwalifikacji z zadatku na odszkodowanie powoduje, że nie będzie on podlegał opodatkowaniu VAT. Odszkodowania nie podlegają bowiem regulacjom ustawy o VAT. Odszkodowanie nie jest zapłatą za dostawę towarów lub świadczenie usług. Tylko w takiej sytuacji należy rozliczyć VAT. Nie ma miejsca dostawa towaru, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władności towaru na inny podmiot. Odszkodowanie nie stanowi także zapłaty za świadczenie usług. Kwestię uznania odszkodowania za zapłatę za świadczenie usług rozpatrywał także ETS. Racje były bowiem podzielone między podatników a organy podatkowe, które uważały, że odszkodowanie stanowi zapłatę za świadczenie usług. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 ostatecznie wskazał na fakt, że zadatki zatrzymane z tytułu odstąpienia kontrahenta od umowy nie mogą być traktowane jako zapłata za świadczoną usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy (77/388/EWG).

ETS zwrócił uwagę, że zadatek „(...) stanowi oznakę zawarcia umowy, skłania strony do wykonania tych umów, ponieważ strona dająca zadatek może stracić kwotę stanowiącą jego wartość, a druga strona zobowiązana jest do zwrotu podwójnej jego wartości w przypadku braku wykonania oraz stanowi odszkodowanie ryczałtowe, jako że jego zapłata zwalnia jedną ze stron od obowiązku wykazania kwoty szkody poniesionej w wyniku odstąpienia przez drugą stronę od zobowiązania umownego”.

Ostatecznie ETS stwierdził, że zadatku nie należy traktować jako zapłaty za odrębną usługę świadczoną na rzecz klienta. Jednocześnie zatrzymana kwota zadatku służy zrekompensowaniu szkód poniesionych w następstwie niewykonania umowy. Zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie stanowił część zapłaty wynikającej z zawartej i wykonanej umowy.

Skoro zadatek nie stanowi zapłaty za czynności opodatkowane VAT, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, która dokumentuje przyjęcie zadatku. W rezultacie sprzedawca ma prawo do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego z tego tytułu. Jednak swego czasu organy podatkowe kwestionowały prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej przyjęcie zadatku na podstawie umowy sprzedaży w przypadku odstąpienia przez spółkę od umowy z winy kupującego i w rezultacie prawo do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe uważały bowiem, że przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT dają prawo do wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zadatku. Jednak w obecnej sytuacji jest podobnie. Przepisy rozporządzenia w sprawie faktur bardzo szczegółowo określają przypadki, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą. Wśród nich nie ma wymienionego zadatku zatrzymanego w wyniku odstąpienia od umowy przez zamawiającego. Jednak obecnie organy podatkowe reprezentują już bardziej liberalne stanowisko w tej sprawie. Dopuszczają prawo korekty VAT w razie zatrzymania zadatku jako odszkodowania za odstąpienie od umowy.

Na przykład w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r., nr IBPP2/443-205/07/EJ/KAN-1498/10/07, czytamy, że „(...) otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty według stawki właściwej dla świadczonej usługi. Natomiast w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zatrzymana przez wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Wówczas wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków”.