Zaliczenie do kosztów wydatków związanych z uzyskaniem dotacji

Wydatki na sporządzenie wniosku o dotację stanowią koszty uzyskania w momencie ich poniesienia. Odpisy amortyzacyjne od dotowanego środka trwałego nie są kosztem uzyskania przychodu w części, w jakiej wartość środka trwałego zostanie sfinansowana dotacją. Jeżeli otrzymają Państwo dotację już po rozpoczęciu amortyzacji, nie powinni Państwo korygować dokonanych do tego momentu odpisów amortyzacyjnych. W tym przypadku od miesiąca otrzymania dotacji powinni Państwo ustalić kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dopłaty do wartości początkowej zakupionej maszyny. Począwszy od miesiąca następnego powinni Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

Wydatki na sporządzenie wniosku o dotację

Aby stwierdzić, czy otrzymana dotacja stanowi dla Państwa przychód z działalności gospodarczej, należy odwołać się do art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o ustawy, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dotacje związane z zakupem środka trwałego nie stanowią więc przychodu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że wydatki na sporządzenie wniosku o dotację nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Po pierwsze, wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Po drugie, wydatki te są z całą pewnością związane z funkcjonowaniem spółki. Mają służyć zapewnieniu finansowania kosztów poniesionych przez spółkę na nabycie maszyny niezbędnej do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. A zatem wydatki związane z uzyskaniem dotacji są poniesione w celu uzyskania przychodu. Na takim stanowisku stają również organy podatkowe. W piśmie z 27 stycznia 2006 r., nr I/415-92-194/05/ZDB, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził, że: „Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie tego przychodu. Wydatkom dotyczącym usług związanych z pozyskaniem dotacji trudno na podstawie powołanego art. 22 ustawy odmówić waloru kosztu podatkowego.

A zatem wydatki na usługę w zakresie przygotowania wniosku o dofinansowanie, pokryte z własnych środków, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów ze względu na ich związek z przychodami uzyskanymi w okresie, gdy zakupiona maszyna będzie użytkowana do produkcji”.

Należy podkreślić, że nawet w sytuacji gdyby spółka nie otrzymała dotacji, i tak wydatek na sporządzenie wniosku o jej przyznanie należy taktować jako koszt podatkowy. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej w piśmie z 31 maja 2006 r., nr DP/415-15/06: „Wydatki z tytułu korzystania z usług firm doradczych i konsultacyjnych nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez podatnika. Wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d i 116. Wydatki na przygotowanie wniosku o dotację na zakup środka trwałego nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, ponieważ podatnik nie uzyskał środków z dotacji wolnych od podatku dochodowego.

W świetle powyższego stanowisko Pana, że wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe”.

Niezaliczenie wydatków na sporządzenie wniosku o dotację do wartości początkowej środka trwałego

W związku ze sporządzeniem wniosku o dotację powstaje pytanie, czy wydatki tego rodzaju powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. W przypadku środków trwałych nabywanych w drodze kupna ich wartość początkową stanowi cena nabycia. Za cenę nabycia środka trwałego uważa się: „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług”.

Wydatków poniesionych przez Państwa spółkę na sporządzenie wniosku o dotację nie można uznać za koszt związany z zakupem maszyny. W opisanej sytuacji koszty te są związane z uzyskaniem dotacji. Warto również zauważyć, że ponieważ dotacja wpłynie już po dokonaniu zakupu, to spełnia ona rolę refundacji wydatków poniesionych na zakup maszyny. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Na takim stanowisku stanął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 26 marca 2008 r., nr IBPB1/415-357/07/KB: „Katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Z powyższego wynika jednak, iż do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć można tylko wydatki ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. W tym też kontekście stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację nie mogą być uznane za wydatki ściśle związane z nabyciem środków trwałych, jakich wnioskodawca zamierza dokonać; są to wydatki związane z uzyskaniem dotacji. W konsekwencji wydatki te nie mogą powiększać wartości początkowej ww. środków trwałych”.

Warto podkreślić, że w piśmie tym organ podatkowy stwierdził ponadto, że: „Przedmiotowe wydatki nie mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z cyt. powyżej art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacja przeznaczona na nabycie środków trwałych nie jest zaliczana do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też wydatki poniesione na uzyskanie tej dotacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Nie można zgodzić się z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem. Argument, że wydatki na sporządzenie wniosku o dotację nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, że dotacja do środka trwałego nie stanowi przychodu, jest błędny.

Kierując się zasadą, że jeżeli nie zaistnieje przychód, to nie ma kosztu, można by również zakwestionować np. wydatki ponoszone na prowizje zapłacone w związku z uzyskanym kredytem na bieżącą działalność gospodarczą. Pomimo że kredyt taki nie stanowi przychodu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., to wydatki poniesione w związku z jego uzyskaniem są poniesione w celu uzyskania przychodu i są zaliczane do kosztów podatkowych. Na ten temat wypowiadały się również organy podatkowe. W piśmie z 8 września 2008 r., nr ILPB1/415-406/08-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „ustawodawca definiuje podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Nie ulega ponadto wątpliwości, że prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu.

W świetle powyższego, w przypadku kosztu związanego z uiszczeniem prowizji bankowej (odnawianej systematycznie co roku) w związku z odnowieniem kredytu zaciągniętego na finansowanie bieżącej działalności firmy, może on być zarachowany w całości:

1) w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w dacie wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztów - zgodnie z treścią art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.,

2) w przypadku ksiąg rachunkowych - w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowania) - zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.”.

PRZYKŁAD

Spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Poniosła wydatki w kwocie netto 5000 zł związane z przygotowaniem wniosku o dotację. Wydatki te zostały udokumentowane fakturą wystawioną 16 lutego 2009 r. Dotacja dotyczy zakupu maszyny, którego dokonano 24 lutego 2009 r. Do momentu zakupu maszyny spółka nie otrzymała dotacji. Wydatki na uzyskanie tej dotacji nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego. Stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Tym momentem jest wystawienie faktury, czyli 16 lutego 2008 r.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych dotacją

Dokonując odpisów amortyzacyjnych od dotowanego środka trwałego, trzeba mieć na uwadze, że odpisy te nie są kosztem uzyskania przychodu w części, w jakiej wartość środka trwałego pokryta jest dotacją. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

PRZYKŁAD

Spółka jawna zakupiła maszynę o wartości netto 120 000 zł. W tej wysokości została ustalona jej wartość początkowa. Spółka otrzymała dotację na jej zakup w wysokości 30 000 zł. Stawka amortyzacji wynosi 10 proc.

Miesięczny odpis amortyzacyjny:

(10% x 120 000 zł) : 12 = 1000 zł

Nie będzie kosztem uzyskania przychodu kwota odpisu amortyzacyjnego w wysokości

1000 zł x (30 000 zł : 120 000 zł) = 250 zł.

Natomiast kwota 750 zł = 1000 zł - 250 zł może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dyskusyjną kwestią jest, czy w sytuacji gdy dotacja została otrzymana w trakcie amortyzacji środka trwałego, podatnik powinien korygować dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne, czy też dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów pokrytych dotacją dopiero po jej otrzymaniu.

Korzystne dla podatników stanowisko w tej sprawie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 6 sierpnia 2008 r., nr ITPB3/423-329/08/DZ. Stwierdził w nim, że:

„(...) od miesiąca otrzymania dotacji kwotę odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek dopłaty do wartości początkowej tego środka. Począwszy od miesiąca następnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

Potwierdzić należy stanowisko wnioskodawcy, iż nie zachodzi konieczność korygowania kosztów dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w poszczególnych miesiącach i latach okresu pomiędzy oddaniem środka trwałego do używania a otrzymaniem dofinansowania. Wynika to z faktu, iż odpisy amortyzacyjne od wartości tego środka trwałego naliczane do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym”.

Krzysztof Rustecki

Podstawa prawna:

art. 14 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, ust. 6b, art. 22g ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).