1. Możliwości odnalezienia się przedsiębiorcy polskiego w maltańskim systemie opodatkowania dochodów spółek kapitałowych
Przedsiębiorcy będący polskimi osobistymi rezydentami podatkowi, nie chcąc pozbywać się polskiej rezydencji podatkowej poszukują systemów podatkowych, które jednokrotnie opodatkowują podstawową kategorię ekonomiczną, jaką jest dla nich, tożsamą w swej istocie, lecz widzianą od strony ich spółki kapitałowej jako zysk operacyjny, a widziany oczami wspólnika – jako dywidenda, czyli indywidualny udział wspólnika w zysku operacyjnym całej spółki. Podkreślam, iż w sensie ontologicznym, rzeczywistym – jest to ta sama kategoria ekonomiczna, a wszelkie mnożenie bytów prawnych przez państwo służy tyko do wykreowania dodatkowych, a więc bezprawnych ciężarów podatkowych. Stara, rzymska sentencja prawnicza głosi, iż nie można być dwa razy karanym za ten sam czyn karalny. Jeżeli poddaństwo podatkowe wspólników spółek kapitałowych wobec suzerena (faraona) podatkowego uznamy za czyn karalny, czyli za stan, który uprawnia faraona podatkowego do nakładania na niewolnika podatkowego ciężaru podatkowego, to według prawa rzymskiego niewolnik podatkowy nie powinien być dwa razy karany za ten sam czyn. Na tym zawsze polegała wybitność prawa rzymskiego wobec prawa innych ludów w systemie niewolniczym, że choć nie było nigdy zbyt miłosierne, to było w miarę logiczne a obecne prawo polskie,nie mówiąc o niemieckim, francuskim itp. lokalnych systemach podatkowych, nie jest zatem wzorowane na prawie rzymskim, lecz na prawie babilońskim.
Przedsiębiorca polski pragnie rozwijać interesy w Polsce czy też z Polski, a tym samym – trwale zamieszkiwać jak i posiadać centrum interesów życiowych w Polsce, czyli osobistą rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Jednak dla przedsiębiorcy będącego polskim osobistym rezydentem podatkowym, nie chcącego pozbywać się polskiej rezydencji podatkowej nie wystarczy istnienie maltańskiego pojedynczego ekonomicznego opodatkowania zysków/ dywidend kapitałowych spółek maltańskich czyli systemu pełnego zaliczenia podatku CIT na poczet podatku PIT (ang. imputation tax system), ale także konieczne jest pojedyncze opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów między Maltą a Polską, aby móc cieszyć się z legalnie zarobionej pensji dyrektorskiej.
Otóż Malta również zapewnia pojedyncze opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów poprzez instytucję zwrotu podatków od wynagrodzeń dyrektorów - rezydentów zagranicznych z opodatkowania na Malcie (ang. tax payment & refund system).
Polecamy: PIT 2020. Komentarz
Polecamy: CIT 2020. Komentarz
2. Pojęcia stopy rentowności podatkowej zysków spółek kapitałowych/ dywidend wspólników
W charakterystyce systemów ustaliliśmy stopy rentowności podatkowej zysków spółek kapitałowych/ dywidend wspólników w różnych systemach opodatkowania spółek kapitałowych, ilustrując je przykładami liczbowymi.
Stopa rentowności podatkowej zysków spółek kapitałowych/ dywidend wspólników to iloraz całkowitego zysku netto spółki/ wspólnika do zysku brutto spółki/ wspólnika czyli do zysk operacyjnego, przed opodatkowaniem podatkami dochodowymi, według różnych, niżej wymienionych systemów opodatkowania spółek kapitałowych.
Względna stopa rentowności podatkowej zysków spółek kapitałowych/ dywidend wspólników to różnica między stopą rentowności podatkowej zysków spółek/ dywidend wspólników w maltańskim systemie pełnego zaliczenia (ang. imputation) a stopą z innego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych/ wspolników spółek kapitałowych.
3. Maltański zaliczeniowy system opodatkowania dochodów spółek kapitałowych (system ekonomicznego jednokrotnego opodatkowania zysków i dywidend)
System podatku dochodowego od osób prawnych na Malcie to system pełnego zaliczenia (ang. imputation system). System zaliczeń redukuje lub wręcz eliminuje ekonomiczne podwójne opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych w ten sposób, że CIT naliczony podatek dochodowy od zysków operacyjnych spółki kapitałowej (ang. Malta Company Income) jest w części albo nawet w całości zaliczony na poczet PIT czyli podatku dochodowego należny od dywidend wspólników (ang. Malta Individual Tax) tak, że podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) służy jako przedpłata albo zaliczka (ang. Imputation) na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidend wspólników (PIT) (ang. full credit).
Malta wdrożyła system pełnego zaliczenia opodatkowania na poczet opodatkowania dywidend od wspólników na mocy art.31 + 59 (1) (a) + art.60 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (w skrócie ITA).
Zgodnie z art.31 ITA, jeżeli podatek został odjęty od dywidend otrzymanych od spółki będącej rezydentem Malty, to przychód wspólnika (odbiorcy dywidendy) jest uznawany w kwocie brutto przed potrąceniem podatku na poziomie spółki kapitałowej (podstawa opodatkowania dywidendy podlega ubruttowieniu o uprzednio naliczony i pobrany podatek CIT od dochodów – zuysków operacyjnych spółki kapitałowej). Dochód wspólnika jest zatem kwotą brutto dochodu spółki kapitałowej, a zatem przykładowo wynosi 100 000 j.p. zgodnie z art.31 ITA.
Jeżeli maltańska spółka kapitałowa osiągnęła dochód do opodatkowania w wysokości 100 000 j.p., to zgodnie z art.56 (6) ITA, maltańska spółka kapitałowa zobowiązana jest naliczyć i zapłacić państwu 35% CIT czyli 35 000 j.p. Wówczas wypłata dywidendy (ang. Dividend payment) wspólnikom opiewac będzie na kwotę 65 000 j.p. zgodnie z art. 59(1)(a) ITA.
Zgodnie z art.59 ITA, spółka będąca rezydentem Malty może odliczyć od kwoty dywidendy wypłaconej wspólnikowi podatek naliczany przez spółkę od dochodu, z którego wypłacane są dywidendy.
Zgodnie z art.60 ITA, kredyt odpowiadający podatkowi zapłaconemu przez spółkę będącą rezydentem na Malcie od opodatkowanego zysku wypłacanego w formie dywidend jest dopuszczalny w stosunku do zobowiązania podatkowego wspólnika z tytułu tej dywidendy.
Zaliczeniowy system opodatkowania dochodow wspólników maltańskich spółek kapitałowych zawarty w maltańskiej ustawie o podatkach dochodowych (ang. ITA) polega na tym, że w/w wspólnicy ponoszą zaliczkę na poczet części lub nawet całości podatku dochodowego naliczanego wspólnikom od dywidend z tytułu uprzednio naliczonego i zapłaconego podatku dochodowego od zysków operacyjnych przez spółkę kapitałową.
Przykład nr 1.
Spółka kapitałowa osiągnęła dochód podatkowy w wysokości 100 000 j.p. 35% podatek CIT wyniósł 35 000 j.p.
W maltańskim systemie zaliczenia podatkowego, podatek dochodowy od zysku operacyjnego spółki kapitałowej (CIT) w kwocie 35 000 j.p. zaliczany jest w całości (kredytuje) na poczet 35% PIT czyli podatku dochodowego od dochodów wspólnika - osoby fizycznej w wysokości 35 000 j.p.
W ten sposób znika całkowicie ekonomiczne (efektywne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki na rzecz pojedynczego ekonomicznego opodatkowania wspólnika – osoby fizycznej, które wyniesie zaledwie 35 000 j.p. + 0 = 35 000 j.p., a stopa ekonomicznego (efektywnego) opodatkowania tożsamych przecież, dochodów spółki kapitałowej z dochodami wspólników wyniesie zaledwie 35%.
Pamiętajmy też, iż zgodnie z art. 56 ITA, opodatkowanie podatkiem dochodowym osoby fizycznej -wspólnika maltańskiej spółki kapitałowej wynosi zaledwie 20%.
Ponadto, zgodnie z art.48 (1) ITMA (ang. refund of excess imputation tax credit) na podstawie ustawowego uprawnienia wspólników do żądania zwrotu nadpłaconego CIT ponad wysokość PIT, wspólnikowi – osobie fizycznej przysługuje nie tylko uprawnienie do zaliczenia podatku CIT na poczet podatku PIT, ale także żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 15 000 j.p. w razie przeznaczenia przez niego dywidendy na ściśle określone przez ustawę podatkową inwestycje rzeczowe na Malcie.
Całkowite ekonomiczne (efektywne) podwójne obciążenie zysku operacyjnego spółki i wspólnika – osoby fizycznej wyniesie więc zaledwie 20 000 j.p., a może nawet mniej. Po ekonomicznym pojedyńczym opodatkowaniu dochodów wspólnika spółki kapitałowej w systemie zaliczenia (kredytu) do dyspozycji wspólnika pozostać może nie tylko 80 000 j.p., lecz nawet, w razie przeznaczenia dywidendy na inwestycje rzeczowe na Malcie, całość przychodu czyli nawet 100 000 j.p.
Otóż zgodnie z art.56 (6) ITA, stawka podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych wynosi aż 35%. Przypomnijmy, iż zgodnie z art.56 ITA, stawka PIT od dywidendy osób fizycznych będących wspólnikami spółek kapitałowych wynosi zaledwie 20%.
Dzięki zapisowi art.48 (1) Ustawy o opodatkowaniu przychodów menedżerskich (ang. Income Management Tax Act w skrócie ITMA) pozwalającemu na zwrot wspólnikowi nadwyżki podatku dochodowego od zysków spółki kapitałowej w stawce 35% CIT kredytowo zaliczonego na poczet 35% podatku CIT, uprawniona jest obniżka stawki efektywnego (ekonomicznego) pojedynczego podatku dochodowego od zysków spółek/ dywidend wspólników – spółek kapitałowych do 35% stawki od całości dochodów czyli od zysków i dywidend razem wziętych.
4. Procedura opodatkowania indywidualnego wspólnika w maltańskim systemie opodatkowania dochodów spółek kapitałowych
Atrakcyjność prowadzenia maltańskiej spółki kapitałowej przez wspólników znacznie wzrasta, jeżeli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, niezależnie od rezydencji podatkowej, a więc także inwestorzy posiadający polską osobistą rezydencję podatkową.
Otóż zgodnie z art.56 ITA, stawka podatku dochodowego od dywidendy otrzymywanej przez osoby fizyczne wynosi zaledwie 20%. Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 56 (6) stawka CIT od dochodu spółki kapitałowej wynosi aż 35% a także stawka PIT od całości dochodu osoby fizycznej rezydenta podatkowego (z tytułu nieograniczonego obowiązku podatkowego na Malcie) również wynosi 35 %.
Dzięki zapisowi art. 48 (1) ITMA pozwalającemu na zwrot wspólnikowi nadwyżki podatku dochodowego od zysków spółki kapitałowej w stawce 35% CIT kredytowo zaliczonego na poczet podatku 20% PIT, uprawniona jest obniżka stawki efektywnego (ekonomicznego) pojedynczego podatku dochodowego od zysków spółek/ dywidend wspólników - osób fizycznych do 20% stawki, a nawet żądanie zwrotu nadpłaty podatku PIT, wpłaconego uprzednio jako CIT przez spółkę kapitałową.
Jeżeli osoba fizyczna (w tym nie będącą rezydentem maltańskim), jest wspólnikiem maltańskiej spółki kapitałowej, to podlega maltańskiemu zaliczeniowemu systemowi opodatkowania spółek kapitałowych. Zgodnie z nim, spółka maltańska ponosi najpierw 35% CIT zgodnie z art.56 (6) ITA, a potem wypłaca dywidendę wspólnikowi zgodnie z art.59 (1) (a) ITA.
Potem wspólnik rozlicza sam swój podatek od dywidendy, mianowicie art.31 ITA nakazuje wspólnikowi ubruttowienie swojego dochodu przez doliczenie podatku CIT do dywidendy jako dochodu brutto do dywidendy jako podstawy opodatkowania. Od takiej podstawy opodatkowania wspólnik opodatkowany jest 20% podatkiem PIT, zgodnie z art.56 ITA, po czym od kwoty tak obliczonego PIT odlicza 35% podatek CIT zapłacony wcześniej przez spółkę. Taki podatek PIT wynosi 0. Ponadto, zgodnie z art.48 (1) ITMA, podatnikowi PIT przysługuje zwrot nadwyżki podatku CIT, ponad podatek PIT, np. W wysokości 15% podatku.
Proceduralne kroki rozliczenia opodatkowania dochodu opisuje poniższy przykład.
Przykład nr 2.
Jeżeli zysk operacyjny maltańskiej spółki kapitałowej wynosi 100 000 euro, to:
1. Spółka maltańska ponosi 35% CIT w wysokości 35 000 euro.
2. Następnie maltańska spółka kapitałowa rozlicza osobę fizyczną będącą wspólnikiem, zarówno z dywidendy, ze swojego podatku dochodowego jak i z podatku dochodowego wspólnika od dywidendy, a mianowicie:
2.1. wypłaca wspólnikowi dywidendę w wysokości 65 000 euro,
2.2. rozlicza w imieniu wspólnika podatek PIT od wspólnika, w tym:
- dolicza mu swój CIT do dywidendy wspólnika, tworząc jego dochód brutto w wys. 100 000 euro,
- nalicza wspólnikowi 20% podatek dochodowy PIT od tak ubruttowionego przychodu wspólnika z dywidendy w wysokości 20 000 euro,
- odejmuje od kwoty jego PIT w wysokości 20 000 euro zapłacony przez nią CIT w kwocie 35 000 euro, co wynosi 0 euro,
- nalicza wielkość nadpłaty swojego CIT (35 000 euro) nad jego PIT (20 000 euro) w wysokości 15 000 euro,
- wnosi do urzędu skarbowego w imieniu wspólnika o zwrot nadpłaty wspólnikowi podatku PIT w kwocie 15 000 euro.
Krzysztof Jan Majczyk