Dostawa towarów na podstawie umowy leasingu
W praktyce oznacza to, że umowa leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów określająca, że prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie przejdzie na korzystającego, powinny być traktowane jako dostawa towarów. Wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntów zawierające jedynie opcję ich nabycia – w ocenie autorki, w takim wypadku – jako że w chwili zawarcia umowy przejście własności na korzystającego nie jest zdarzeniem pewnym – umowy te powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.
Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!
Takie rozumienie podziału pomiędzy umowami leasingu kwalifikowanymi jako świadczenie usług i dostawa towarów wynika z przepisów wspólnotowych, co nie zostało jednak prawidłowo odzwierciedlone w polskiej ustawie o VAT. Ponadto, również organy podatkowe przyjmują nieuprawnioną na gruncie przepisów wspólnotowych, upraszczającą interpretację, zgodnie z którą każda umowa leasingu finansowego, nawet taka, która zawiera jedynie opcję zakupu przedmiotu umowy przez korzystającego, stanowi dostawę towarów. Przykładowo, w interpretacji z 2.12.2008 roku (sygn. IPPP1/443-1846/08-4/AW) Minister Finansów stwierdził, że jako dostawa towarów powinno być zakwalifikowane wydanie towaru w ramach umowy leasingowej, która:
• jest zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy;
• zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
• przewiduje, że korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu, na który umowa została zawarta (tak zwana opcja zakupu przed-miotu umowy).
Zobacz: Leasing jako świadczenie usług
Minister Finansów uznał, że na podstawie normalnych zdarzeń przewidzianych powyższą umową nastąpi przeniesienie prawa własności na korzystającego. Mimo że stanowisko to nie jest uprawnione, w praktyce dominuje uproszczone podejście organów podatkowych do kwestii kwalifikacji umów leasingu finansowego – w świetle tego podejścia, co do zasady, umowa leasingu finansowego w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych oraz umowa leasingu gruntów kwalifikowane są jako dostawa towarów dla celów podatku VAT.
Skutki kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towarów przejawiają się w momencie, w którym powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy przez finansującego, a także w mającej zastosowanie stawce podatkowej. Korzystający, zawierając umowę leasingu finansowego lub umowę dotyczącą gruntu przewidującą nabycie przedmiotu umowy po jej zakończeniu (lub z chwilą zapłaty ostatniej raty), musi wiedzieć, że zapłaci podatek VAT z góry od sumy rat leasingowych (zarówno części kapitałowych, jak i odsetkowych). W tym przypadku obowiązek podatkowy VAT po stronie finansującego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Ta zasada ogólna ma zastosowanie do umów leasingu gruntów i innych towarów, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego budynków i lokali – gdy umowy przewidują przejście prawa własności na korzystającego – obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, to jest z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż 30. dnia od wy-dania towaru.
Zobacz: Czym jest leasing konsumencki?
Powstanie obowiązku podatkowego niejako z góry oznacza, że należny podatek VAT musi być obliczony przez finansującego również w całości z góry. To zaś stwarza problem w sytuacji, gdy do umowy leasingu znajduje zastosowanie zmienna stopa procentowa (nie jest znany jej przyszły poziom) lub gdy raty leasingowe są ustalone jako równowartość waluty obcej (nie jest znany przyszły kurs waluty). Co do zasady podstawą opodatkowania dla finansującego jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży netto. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tymczasem kwoty wynikające ze zmian kursu waluty bądź stopy procentowej nie są znane w chwili wydania towaru na podstawie umowy leasingu finansowego (tym samym kwoty wynikające ze zmian stóp procentowych czy kursu walut nie są jeszcze należne w chwili zawarcia umowy leasingu). Niemniej w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT również musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Podstawa opodatkowania VAT ustalana z góry powinna w takim przypadku obejmować:
• część kapitałową (czyli wartość początkową przedmiotu leasingu) przeliczoną na złote polskie według kursu waluty z dnia wystawienia faktury,
• część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej znanej i stosowanej zgodnie z umową na dzień wystawienia faktury oraz według kursu waluty z dnia wystawienia faktury.
Zobacz: Przedłużenie lub skrócenie leasingu finansowego
Jak już stwierdzono, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Natomiast dokumentowanie po-szczególnych rat leasingowych (z uwzględnieniem obowiązujących kursów walut i stóp procentowych) w trakcie trwania umowy odbywa się za pomocą not księgowych.
Ostateczne kwoty wynikające ze zmian kursów walut bądź stopy procentowej w trakcie umowy leasingu stają się znane dopiero z chwilą zakończenia okresu umowy leasingu – na skutek zastosowania zmiennej stopy procentowej na potrzeby ustalania odsetkowej części raty leasingowej, a także zmian kursów waluty – korzystający dokonuje w trakcie trwania umowy leasingu zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze pierwotnie wystawionej przez finansującego.
Po zakończeniu trwania umowy finansujący jest więc zobowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania dostarczonego towaru przez wystawienie faktury korygującej. Jeśli w wyniku korekty podstawa opodatkowania VAT ulegnie podwyższeniu (na przykład na skutek zwyżki stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu), podatek VAT wynikający z powstałego zwiększenia podstawy opodatkowania staje się należny w chwili, gdy ostateczne kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania są znane.
Zobacz: Leasing a kredyt – wybór formy finansowania
W praktyce pojawiają się wątpliwości, czy korekta podstawy opodatkowania przy umowie leasingu finansowego denominowanego w walucie obcej bądź opartego na zmiennej stopie procentowej powinna odbywać się w trakcie trwania umowy leasingu, czy też wyłącznie po jej zakończeniu. Zasadne wydaje się to drugie rozwiązanie, gdyż dopiero po zakończeniu trwania umowy można określić faktyczną i ostateczną różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w pierwotnej fakturze wystawionej przez finansującego a kwotami faktycznie uiszczonymi przez korzystającego.
Stanowisko to potwierdzają też organy podatkowe, w tym Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 26.09.2006 roku (sygn. 1471/NTR1/443-256/06/AW), w którym stwierdza: „wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy”.
Zobacz: Leasing towarów używanych
Oprócz wątpliwości dotyczących momentu, w którym finansujący powinien wystawić fakturę korygującą VAT, niejasności powstają w związku z niespójnym stanowiskiem Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych w zakresie rozliczenia VAT, w którym finansujący powinien wykazać zwiększenie należnego podatku VAT (jeśli takie zaistnieje na skutek wystawienia faktury korygującej). Wbrew wielu orzeczeniom sądów administracyjnych, w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów pojawia się teza, że podatek ten winien być wykazany w deklaracji VAT, w której wykazana została również pierwotna faktura wystawiona w związku z wydaniem towaru w ramach umowy leasingu.
W praktyce oznaczałoby to powstanie zaległości podatkowej i konieczność uiszczenia VAT wraz z odsetkami. Tymczasem sądy uznają, że okres, w którym winna być w rozliczeniu VAT rozliczona faktura korygująca, zależy od przyczyny tej korekty. W przypadku wystawienia faktury korygującej w związku ze zmianą stóp procentowych bądź kursów walut w trakcie trwania umowy leasingu przyczyny korekty nie istnieją w momencie wystawienia pierwotnej faktury (to jest korekta faktury nie wynika na przykład z błędów zawartych w pierwotnej fakturze).
Z tego względu zwiększenie podatku VAT należnego na skutek zmian zaistniałych już po wydaniu towaru na początku trwania umowy powinno być wykazane w miesiącu, w którym wystawiona zostanie stosowna faktura korygująca VAT.
Zobacz: Opłata początkowa przy umowie leasingu
Potwierdzenie w tej kwestii dostarcza chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3.09.2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 637/06), zgodnie z którym: „(…)obowiązujące przepisy ustawy VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) – korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, to jest w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (na przykład następuje uzgodniona zmiana ceny korekta in plus) powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić na przykład w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami”.
Zobacz: Leasing operacyjny czy kupno samochodu firmowego?
Powyższe stanowisko wynika również z wyroku WSA w Warszawie z 5.06.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 424/09), a także z wyroków NSA z 5.02.2009 r. (sygn. I FSK 1874/08) oraz z 1.12.2010 r. (sygn. I FSK 106/10).
Jak wskazano, organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym faktura korygująca służąca rozliczeniu leasingu finansowego powinna być wystawiona po zakończeniu okresu, na który zawarta została ta umowa. W praktyce jednak takie podejście może wiązać się z ryzykiem podatkowym – dotyczy to tych przypadków, gdy umowa leasingu zawarta jest na okres dłuższy niż 5-6 lat, co oznacza, iż zakończenie umowy leasingu finansowego ma miejsce już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej faktury. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystawianie faktury korygującej nie jest już możliwe. W wyroku WSA w Warszawie z 9.08.2011 r. (III SA/Wa 3312/10) Sąd stwierdził, iż „nie jest możliwe dokonanie korekty faktury wewnętrznej, w sytuacji, gdy faktura ta dotyczyła zobowiązania podatkowego, które już uległo przedawnieniu. Skoro bowiem, jak wskazuje strona faktura wewnętrzna znalazła odzwierciedlenie następnie w deklaracji podatku VAT, to nie sposób uznać, że nie ma ona związku ze zobowiązaniem podatkowym, które wówczas zostało wykreowane. Nieograniczone w czasie prawo do korekty takiej w istocie zezwalałoby na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.” Konkluzja ta podtrzymana została przez NSA, który w orzeczeniu z 2.10.2012 r. (sygn. I FKS 1897/11) uznał, iż brak jest możliwości wystawienia faktury korygującej zobowiązanie podatkowe już przedawnione, nawet jeśli skutki wystawienia takiej faktury korygującej miałyby charakter bieżący. Konsekwentnie, skoro nie jest możliwe wystawienie takiej faktury korygującej, brak jest również możliwości obniżenia na jej podstawie podstawy opodatkowania VAT i samego podatku.
Zobacz: Amortyzacja przedmiotu leasingu finansowego
Nie budzi więc wątpliwości, że po upływie okresu przedawnienia nie jest już możliwe wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę VAT względem podstawy opodatkowania i kwoty podatku wykazanych w pierwotnej fakturze. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, iż w razie podwyższenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, zobowiązanie z tego tytułu powstaje z chwilą zakończenia umowy leasingu, trudno tu mówić o jego przedawnieniu.
Powyższe wątpliwości i ryzyka mogą stać się podstawa do przyjęcia praktyki, w ramach której faktura korygująca, dokumentująca rozliczenie umowy leasingu finansowego, wystawiana będzie wcześniej, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, ale też przed zakończeniem samej umowy leasingu.