Zwolnienie od podatku VAT dla leasingu budynków i lokali
Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części (poszczególnych lokali), które ma każdorazowo zastosowanie z wyjątkiem przypadków, gdy:
• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Przepis ten oznacza w praktyce, że zwolnieniem objęto każdą dostawę budynku, budowli bądź ich części z wyjątkiem dostawy dokonywanej przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz dostawy dokonywanej w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie dotyczy przy tym wszystkich budynków, budowli lub ich części (to jest również budynków biurowych).
Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!
Biorąc pod uwagę, że kluczowe jest pierwsze zasiedlenie budynku, budowli bądź ich części, przywołać należy definicję pierwszego zasiedlenia. W świetle ustawy o VAT jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).
Mogą więc mieć miejsce następujące sytuacje:
• Deweloper buduje nowy budynek biurowy, który następnie sprzedaje na rzecz finansującego. Jako że sprzedaż odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, deweloper nalicza VAT należny według stawki podstawowej VAT, który podlega odliczeniu po stronie finansującego. Jeśli finansujący odda ten budynek do używania na rzecz korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego przewidującej, że prawo własności zostanie prze-niesione na korzystającego, wydanie budynku traktowane będzie jako dostawa towarów. Jeśli odbywa się ona w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku, dostawa ta również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT. Podatek ten podlegać będzie odliczeniu po stronie korzystającego pod warunkiem, że budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT.
• Jeśli w opisanym przykładzie finansujący odda korzystającemu do używania budynek na podstawie umowy leasingu operacyjnego (na co najmniej 5 lat), usługa wykonywana w trakcie trwania umowy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki pod-stawowej VAT. Jednak po zakończeniu trwania umowy leasingu (to jest po co najmniej 5 latach) finansujący, sprzedając budynek na rzecz korzystającego, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od VAT – upłyną już bowiem dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku. Możliwość wykorzystania takiej konstrukcji może się okazać szczególnie kusząca dla tych podmiotów, które nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego VAT (banki, ubezpieczyciele, szpitale etc).
• Jeśli jednak sprzedaż budynku przez finansującego nastąpi już po 5 latach od nabycia nieruchomości przez finansującego, finansujący będzie musiał na bieżąco zwrócić część podatku naliczonego VAT, który odliczył w związku z nabyciem tej nieruchomości. Obowiązek dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego od środków trwałych upływa bowiem dopiero po upływie 10 lat.
Zobacz: Leasing gruntu i użytkowania wieczystego
Może się jednak zdarzyć, że firma ubezpieczeniowa, bank, szpital (bądź każda inna firma nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT) nabędzie nowy budynek i nie odliczy od tego zakupu podatku naliczonego VAT. Następnie w ciągu dwóch lat od nabycia okaże się, że firma jest zmuszona do sprzedaży budynku. Analiza po-wyższego zwolnienia prowadzi do wniosku, że budynek ten musi ponownie być sprzedany ze stawką podstawową VAT. W praktyce oznaczałoby to kumulację tego podatku. Przeciwdziała temu zjawisku kolejne zwolnienie przeznaczone wyłącznie dla budynków, budowli bądź ich części. Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:
• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jeśli ponosił takie wydatki, to były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat).
Zobacz: Amortyzacja samochodów osobowych przy leasingu finansowym
Na podstawie tego dodatkowego zwolnienia podatnicy, którzy nabyli budynki, budowle bądź ich części w ramach pierwszego zasiedlenia i nie odliczyli podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem, będą uprawnieni do sprzedaży budynku z zastosowaniem zwolnienia od VAT (na przykład na rzecz finansującego w ramach sale and lease back), nawet jeśli od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły jeszcze dwa lata. Następnie skutki podatkowe umowy leasingu zależeć będą od tego, czy będzie to leasing operacyjny, czy finansowy. Jeśli strony zawarłyby umowę leasingu operacyjnego, usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, co oznacza powstanie po stronie korzystającego dodatkowych kosztów w zakresie VAT niepodlegającego odliczeniu. Z tej perspektywy zdecydowanie korzystniejsza będzie umowa leasingu finansowego przewidująca przeniesienie prawa własności na korzystającego. Jako dostawa budynku, w stosunku do którego finansującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (gdyż VAT taki nie wystąpił), transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od VAT.
Zobacz: Nabycie rzeczy po zakończeniu leasingu operacyjnego
Ponadto, warto wspomnieć, że w przypadku leasingu finansowego budynku oraz gruntu, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego, całokształt transakcji powinien być postrzegany jako dostawa nieruchomości. Z zasady wartość gruntu nie jest w takiej sytuacji wyodrębniana z podstawy opodatkowania samego budynku. W efekcie leasing nieruchomości będzie w całości zwolniony od VAT. Należy również pamiętać, że sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, jednak moment opodatkowania zostanie odroczony w czasie do faktycznego przeniesienia prawa własności nieruchomości na korzystającego.
Zobacz: Cesja umowy leasingu