Tarcza antykryzysowa – rozliczenie VAT za okres wygaszenia umów najmu w galeriach handlowych

Wprowadzenie zakazu handlu w galeriach handlowych dla wszystkich podmiotów, z wyjątkiem sklepów spożywczych, aptek czy drogerii, spowodowało ogromne kłopoty najemców i wynajmujących. Zamknięte sklepy nie osiągają przychodów, ale generują koszty w związku z ich utrzymaniem.

Powstało wiele przepisów mających pomóc przedsiębiorcom przetrwać ten trudny okres. Została wprowadzona m.in. instytucja wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązań stron umów najmu lokali w galeriach handlowych o powierzchni powyżej 2000 m². Wbrew założeniu prawodawcy wygaszanie umów najmu, a co za tym idzie - rozliczanie podatku, nastręcza jednak bardzo wiele kłopotów. Powodem są nieprecyzyjnie sformułowane przepisy.

W niniejszym artykule zostały wskazane skutki podatkowe ich stosowania.

1. Na czym polega czasowe wygaszanie umów najmu

Możliwość wygaszania umów najmu w obiektach handlowych powyżej 2000 m² wynika z dodanego 31 marca 2020 r. art. 15ze ust. 1 specustawy. Przepis ten wskazuje, że w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w takich obiektach wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej.

Natomiast w ciągu 3 miesięcy od zniesienia tego zakazu najemcy powinni złożyć wynajmującemu ofertę przedłużenia umowy najmu na dotychczasowych warunkach (sprzed zakazu) o okres obowiązywania zakazu przedłużony o 6 miesięcy (art. 15ze ust. 2 specustawy).

Postanowienia art. 15ze ust. 1 specustawy weszły w życie wstecznie z dniem wprowadzenia zakazu handlu (czyli 14 marca 2020 r.), a postanowienia art. 15ze ust. 2 specustawy wejdą od dnia zniesienia zakazu, czyli 4 maja 2020 r. (art. 15ze ust. 3 specustawy).

Przytoczone przepisy skonstruowane są w sposób bardzo niejasny. W konsekwencji ich stosowanie budzi wątpliwości.

Można z nich wysnuć wniosek, że:

1. okres wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umów najmu nie trwa tylko przez okresu obowiązywania zakazu handlu (co sugeruje treść art. 15ze ust. 1 specustawy), lecz kończy się z chwilą przyjęcia przez wynajmującego przedstawionej przez najemcę oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o 6 miesięcy;
2. niezłożenie przez najemcę takiej oferty w okresie 3 miesięcy od dnia zniesienia zakazu skutkuje wstecznym (tj. począwszy od dnia wprowadzenia zakazu) uznaniem, że do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy najmu nie doszło.

Tak skonstruowane przepisy powodują, że właściciele powierzchni w galeriach handlowych nie wiedzą, jak powinni się zachować. Przepisy nie mówią bowiem wprost, czy za czas zakazu i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu powinny być wystawiane faktury i rozliczany VAT.

Z wyjaśnień „Przewodnika antykryzysowego dla przedsiębiorców” PFR wynika pośrednio, że pomimo wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu wynajmujący powinien kontynuować fakturowanie i rozliczyć VAT. Natomiast w razie skutecznego złożenia oferty przedłużenia najmu i jej akceptacji przez wynajmującego powinien on skorygować faktury VAT za okres obowiązywania zakazu oraz wystąpić o zwrot VAT z tytułu takich faktur.

W jednym z przedstawionych w przewodniku przykładów czytamy, że: (…) jeśli oferta uprawnionego została złożona w terminie, okres obowiązywania umowy podlega przedłużeniu o 6 miesięcy (…). Postanowienia umowy, w tym czynsz oraz inne opłaty, pozostają na tych samych warunkach, co poprzednio i są należne od uprawnionego od dnia uchylenia zakazu prowadzenia działalności. Zobowiązania pieniężne uprawnionego za okres (…) obowiązywania zakazu podlegają wygaśnięciu z mocy prawa, a udostępniający jest zobowiązany do wystąpienia o zwrot podatku CIT i VAT z tytułu takich faktur

Trudno się zgodzić z takim stanowiskiem i nie wiadomo do końca, czy taka była intencja prawodawcy. Właściwsze byłoby twierdzenie, że w czasie obowiązywania zakazu wynajmujący ma prawo uznać, iż stosunek najmu czasowo nie obowiązuje, ponieważ wygasł z mocy prawa. Skutkuje to brakiem obowiązku wystawiania faktur. Takie też stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Tak wiele wątpliwości zapewne rozwiałyby ministerialne wyjaśnienia podatkowe. Ale jak dotąd takowe nie zostały wydane.

2. Rozliczenie VAT u wynajmujących lokale w galeriach handlowych

Na podstawie przepisów art. 15ze specustawy dochodzi do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umów najmu (jak również umów dzierżawy oraz innych podobnych umów). W konsekwencji w okresie wygaszenia wynajmujący nie świadczą usług najmu.

2.1. Brak obowiązku wystawiania faktur za okres wygaszenia umów

Skoro usługi najmu nie są świadczone, nie ma powodu, aby ich świadczenie było dokumentowane przez wynajmujących fakturami. Zatem za okres wygaszenia umów najmu wynajmujący nie powinni wystawiać faktur za najem.

Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że w okresie wygaszenia umów najmu nie upływa termin płatności wynikający z tych umów. To zaś upływ terminu płatności faktury wyznacza końcowy termin wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług najmu (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Prowadzi to do wniosku, że za okresy rozliczeniowe objęte wygaszeniem nie płynie termin do wystawiania faktur za najem.

Przykład
Podatnik wynajmuje w galerii handlowej powierzchnię sprzedaży powyżej 2000 m². Z najemcami ma zawarte umowy najmu przewidujące miesięczne, kalendarzowe okresy rozliczeniowe. Ponieważ dopiero 4 maja nastąpiło zakończenie okresu wygaszenia umów najmu z najemcami, podatnik ten nie powinien wystawić faktury za najem za kwiecień 2020 r.

UWAGA!
Wynajmujący nie powinni wystawiać faktur za najem za okres wygaszenia umów najmu.

2.2. Konieczność wystawiania faktur częściowych, gdy umowa nie była wygaszona przez cały okres rozliczeniowy

Faktury za najem powinny być jednak wystawiane za okresy rozliczeniowe, których wygaszenie dotyczy tylko częściowo. Powinny opiewać na kwoty przypadające na część okresu rozliczeniowego, w którym wygaszenie nie miało miejsca. Tylko bowiem w tym okresie usługi najmu były faktycznie świadczone.

2.3. Korygowanie faktur wystawionych za najem, gdy dokumentują wygaszony okres

Niekiedy konieczne będzie korygowanie faktur wystawionych za najem. Dotyczy to w szczególności faktur wystawionych przez wynajmujących przed wygaszeniem umów najmu. Wystawiając faktury korygujące, wynajmujący powinni zmniejszać kwoty obciążeń z tytułu najmu:

1. do zera - jeżeli umowy najmu były wygaszone w całym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura,

Przykład
Pod koniec marca 2020 r. (a więc przed wejściem w życie przepisów art. 15ze specustawy) podatnik wynajmujący lokal handlowy w galerii handlowej o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² wystawił fakturę za wynajem lokalu użytkowego w kwietniu. Ponieważ wygaszenie umowy najmu tego lokalu trwało przez cały kwiecień 2020 r., faktura ta powinna zostać przez wynajmującego skorygowana do zera.

2. do kwoty przypadającej na część okresu rozliczeniowego, w którym zakaz nie obowiązywał - jeżeli umowy najmu były wygaszone przez część okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura.

Przykład
Na początku marca 2020 r. podatnik wynajmujący lokal handlowy w galerii handlowej o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² wystawił fakturę za najem w marcu 2020 r. na kwotę 10 000 zł netto/12 300 zł brutto. W związku z wprowadzeniem od 14 marca 2020 r. zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² fakturę tę wynajmujący powinien skorygować do 4193,55 zł netto (10 000 zł x 13/31), tj. 5158,07 zł brutto.

2.4. Obowiązek podatkowy w okresie wygaszenie umowy najmu

Rezygnacja z wystawiania przez wynajmujących faktur za okresy wygaszenia umów najmu ma pewną zaletę. Otóż nie ulega wątpliwości, iż nie powstaje wówczas obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w okresie wygaszenia tych umów. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje bowiem z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106a ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). W przypadku podatników, którzy nie wystawiają faktur za najem za okresy wygaszenia umów, nie występuje w związku z tym żadne ze zdarzeń skutkujących powstawaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jak bowiem zostało już wskazane wcześniej, w okresie wygaszenia umów najmu nie upływają terminy płatności wynikające z umów najmu.

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal w galerii handlowej o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² i z najemcami ma zawarte umowy najmu przewidujące miesięczne, kalendarzowe okresy rozliczeniowe. W związku z tym, że przed końcem kwietnia 2020 r. nie nastąpiło zakończenie okresu wygaszenia umów najmu z najemcami, podatnik ten nie wystawił faktury za najem za kwiecień 2020 r. W tej sytuacji nie powstał u podatnika obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w kwietniu 2020 r., a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu.

2.5. Negatywne skutki wystawienia faktur w okresie wygaszenia umów

Być może z powodu niejasnych przepisów albo z innych powodów w praktyce wynajmujący wystawiają często faktury za najem lokali w galeriach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² za okresy objęte wygaszeniem. Pojawia się pytanie, jakie są skutki takiego postępowania.

Otóż faktury takie nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, ponieważ w okresie wygaszenia usługi najmu nie są faktycznie świadczone. W konsekwencji takie faktury należy uznać za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli zatem faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. wydane najemcom), wynajmujący mają obowiązek zapłacić kwoty VAT na nich wykazane (bez wykazywania tych kwot w deklaracjach VAT - zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 czy z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 556/14).

Ważne
Wynajmujący ma obowiązek zapłacić VAT z faktur wydanych najemcom, które zostały wystawione za okres, kiedy umowa najmu była wygaszona.

Obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych na takich fakturach nie mają podatnicy, którzy anulują te faktury. Pamiętać jednak należy, że anulowanie faktur jest możliwe jedynie wówczas, gdy nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. przez wydanie najemcom).

Zważywszy na wyjątkowość sytuacji, należy dopuścić korygowanie do zera wprowadzonych do obrotu faktur. W ten sposób wynajmujący mogą uniknąć konieczności zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane jest przy tym uzyskiwanie potwierdzeń otrzymania wystawianych w tym celu faktur korygujących przez najemców.

Przykład
Podatnik wynajmuje lokale w galerii handlowej o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 i z najemcami ma zawarte umowy najmu przewidujące miesięczne, kalendarzowe okresy rozliczeniowe. Mimo że przez cały kwiecień 2020 r. umowy te były wygaszone, podatnik wystawił faktury za najem w kwietniu 2020 r.
Jeżeli faktur tych podatnik nie wydał najemcom, może je anulować, co zwolni go z obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. W przeciwnym razie podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty podatku VAT wykazane na fakturach, chyba że skoryguje te faktury do 0 zł. W takim przypadku wskazane jest uzyskanie od najemców potwierdzeń otrzymania faktur korygujących.

2.6. Wystawianie faktur w przypadku niezłożenia przez najemcę oferty przedłużenia obowiązywania umowy

Jak zostało wskazane wcześniej, z art. 15ze ust. 2 specustawy wydaje się wynikać, że niezłożenie przez najemcę oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy skutkuje wstecznym (tj. począwszy od dnia wprowadzenia zakazu) uznaniem, że do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy najmu nie doszło.

Tak też wynika z jednego z przykładów zaprezentowanych w „Przewodniku antykryzysowym dla przedsiębiorców”:

Przykład
Minister Zdrowia ze skutkiem na dzień 1 kwietnia 2020 r. odwołuje stan epidemii oraz cofa zakazy prowadzenia określonych działalności w centrach handlowych. Uprawniony do dnia 1 lipca 2020 r. nie złożył udostępniającemu oferty przedłużenia okresu obowiązywania umowy o okres zakazu przedłużony o 6 miesięcy. Konsekwentnie, czasowe wygaśniecie wzajemnych zobowiązań przestaje obowiązywać z mocą wsteczną, umowa pozostaje w mocy, a uprawniony jest zobowiązany do zapłaty wymagalnych kwot wobec udostępniającego za okres zakazu prowadzenia działalności. Postanowienia umowy, w tym czynsz oraz inne opłaty, pozostają na tych samych warunkach co poprzednio.

Dla wynajmujących oznacza to konieczność wystawienia faktur za wynajem lokali w poprzednich okresach rozliczeniowych, przy czym w zakresie tym:

1. niedopuszczalne jest karanie za niewystawianie faktur w terminie (o ile zostaną one wystawione niezwłocznie po wystąpieniu wskazanych okoliczności),
2. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstanie z chwilą bezskutecznego upływu terminu na złożenie oferty.

Przykład
4 maja 2020 r. doszło do zniesienia zakazu. W konsekwencji 4 sierpnia 2020 r. upłynie termin do złożenia oferty przedłużenia umowy najmu przez najemcę X wynajmującemu Y. Jeżeli najemca X takiej oferty najpóźniej 4 sierpnia 2020 r. nie złoży:

1. wynajmujący Y powinien bezzwłocznie wystawić faktury za najem w okresie od 14 marca do 4 sierpnia 2020 r.,

2. 5 sierpnia 2020 r. powstanie u wynajmującego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w okresie od 14 marca do 4 sierpnia 2020 r.

3. Prawo do odliczania VAT przez najemców lokali w galeriach handlowych

Aby uzyskać dostęp do całego artykułu zamów abonament INFORLEX Twój Biznes. PROMOCJA! Teraz dwa dostępy w cenie 98 zł za miesiąc. Kup dostęp >>

Tomasz Krywan, doradca podatkowy