W praktyce obrotu gospodarczego wątpliwości budzi przede wszystkim opodatkowanie takiej transakcji podatkiem VAT. W tym kontekście rozstrzygnięcia wymagają kwestie: czy w przypadku sprzedaży wierzytelności występuje świadczenie usług i kto jest podmiotem świadczącym usługę - nabywca czy zbywca wierzytelności - a także w jaki sposób opodatkować tego rodzaju usługę - według stawki czy przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.
Usługę świadczy nabywca
Biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można mieć wątpliwości, że w przypadku sprzedaży wierzytelności u zbywcy nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest bowiem usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność, która powstała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67 (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bd 950/09; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 1/10). Natomiast usługą jest nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. Oznacza to, że nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy).
Na marginesie należy jedynie wskazać, że nie w każdym przypadku nabycie wierzytelności będzie równoznaczne ze świadczeniem usługi przez nabywcę. Z reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika bowiem, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien w stosunku do tej czynności występować jako podatnik VAT. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jako przykład występowania nabywcy wierzytelności w roli podatnika VAT można wskazać np. spółkę z o.o. należącą do grupy kapitałowej, która systematycznie wykupuje wierzytelności należące do innych spółek z grupy.
Opodatkowanie według stawki czy zwolnienie
Kolejną kwestią wymagająca wyjaśnienia jest to, czy świadczone usługi (nabycie wierzytelności) są czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 VAT, jako usługi wymienione w pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, tj. usługi pośrednictwa finansowego, czy też są to usługi ściągania długów oraz faktoringu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).
Analizując kwestie sposobu opodatkowania VAT, należy więc przede wszystkim ustalić, czy konkretna transakcja jest usługą faktoringu lub usługą ściągania długu.
Na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki. W przypadku tego rodzaju umów nie istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, w konsekwencji usługi świadczone na ich podstawie będą podlegały opodatkowaniu według stawki 22%.
Wątpliwości budzi natomiast kwestia interpretacji zwrotu „usługi ściągania długów”, a w konsekwencji ustalenie kręgu sytuacji, w których świadczona jest tego rodzaju usługa. W orzecznictwie spotkać można dwa poglądy w tym zakresie. Zgodnie z pierwszym, w przypadku bezwarunkowego nabycia wierzytelności w celu ich egzekucji na własny rachunek i własną odpowiedzialność nabywcy nie mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług ściągania długów (m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Łd 754/09). Stanowisko to zostało sformułowane na podstawie założenia, że o usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy, natomiast konsumentem usługi - usługobiorcą jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 783/08). Przyjęcie takiego poglądu prowadzi w konsekwencji do wniosku, że świadczenie usługi polegającej na nabyciu wierzytelności (o ile nie następuje w ramach usługi faktoringu) może korzystać ze zwolnienia z VAT.
Jednakże zaprezentowane powyżej orzeczenia są nieuzasadnione wobec linii orzecznictwa prezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 2104/08) NSA stwierdził, iż usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), nie korzystają ze zwolnienia VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Zdaniem NSA nie można oddzielić czynności nabycia wierzytelności od czynności jej sprzedaży czy windykacji, bo dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał również zbiór czynności kwalifikowanych do usług zwolnionych z VAT. Zdaniem NSA sytuacja taka będzie obejmowała nabycie wierzytelności w przypadkach, gdy celem jej nabycia nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie.
Biorąc pod uwagę tezę zaprezentowanego wyżej wyroku NSA, należy stwierdzić, że nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania jest czynnością mieszczącą się w pojęciu „usługi ściągania długu”, a w konsekwencji czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 22%.
Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż 29 kwietnia 2010 r. NSA postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie opodatkowania VAT sprzedaży wierzytelności. Wyrok poszerzonego składu NSA z pewnością rozstrzygnie dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Należy się jednak spodziewać, że NSA podtrzyma dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania jest czynnością opodatkowaną VAT według stawki 22%.
Podstawa opodatkowania
Przepisy ustawy o VAT nie regulują w sposób precyzyjny kwestii sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT czynności „nabycia wierzytelności”. Istotne wskazówki dotyczące tego zagadnienia dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że w przypadku tego rodzaju usług formą wynagrodzenia (ekwiwalentu za wykonaną usługę) jest różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 1/10). Taki sposób wykładni przepisów dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania uzasadniony jest tezą orzeczenie ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. (C-305/01), zgodnie z którą zwalniający z długu (faktor) w zamian za usługę uwolnienia klienta od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka ich niespłacenia otrzymuje zapłatę odpowiadającą różnicy między wartością nominalna długów a kwotą, którą płaci za przejęte długi.
Opodatkowanie PCC
Skutki sprzedaży wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są wprost uzależnione od opodatkowania VAT tej transakcji. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o PCC, zwolnione z pcc są czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).
Wobec powyższego sprzedaż wierzytelności własnej o ile będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to już bez względu na to czy zostanie opodatkowana VAT według stawki lub będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, czynność ta będzie zwolniona z pcc. Przepis art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o pcc uzależnia bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia z pcc od okoliczności opodatkowania VAT jednej ze stron z tytułu dokonania czynności. Warunek ten jest więc spełniony, gdy w stosunku do konkretnej czynności podmiotem podlegającym opodatkowaniu VAT jest podmiot będący sprzedawcą lub nabywcą.
Mikołaj Jabłoński
Prawnik Skoczyński Wachowiak Strykowski
Kancelaria Prawna