Możliwość zastrzeżenia kary umownej przewidziana została w Kodeksie cywilnym. Pozwala ona stronie zamawiającej zabezpieczyć terminowe i zgodne z umową wykonanie usługi lub otrzymanie zamówionego towaru. Z drugiej strony, przedsiębiorca, który realizuje zamówienie musi liczyć się z ryzykiem zapłacenia takiej kary. Jako przykład można wymienić nie tylko spowodowane różnymi przyczynami błędy ujawniające się podczas realizacji projektu, ale także dość powszechnie zdarzające się opóźnienia.
Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości - art. 483 i 484 Kc
Ważny cel i brak wyłączenia
Konieczność zapłacenia kary umownej pojawia się więc w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zawsze jednak będzie istniała możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem takim może być bowiem wydatek, który zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wydatek, który służy celom związanym z uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem ich źródeł nie może obniżyć przychodów, gdy znajduje się na liście określonej wymienionymi przepisami. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przypadku kar umownych.
Nieterminowe wykonanie usługi można rozliczyć
Przepisy obu ustaw wskazują jednak, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Oznacza to, że inne kary lub odszkodowania, które nie zostały wymienione w tych przepisach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o ile oczywiście spełniają podstawowy cel związany z uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem (zachowaniem) ich źródła. Przykładem kary, którą można rozliczyć w kosztach podatkowych jest kara płacona z tytułu nieterminowego wykonania usługi, przy założeniu, że została ona w ogóle wykonana, przynosząc przychód lecz nie w ustalonym terminie. Stanowisko takie potwierdza fiskus w wydawanych interpretacjach indywidualnych:
„(...) Wnioskodawca dołożył wszelkich starań aby kontrakt zrealizować i uzyskać przychody, a nałożona kara jest związana z ryzykiem gospodarczym prowadzenia działalności gospodarczej, bez podjęcia którego jedyną decyzją byłoby w ogóle nie przystępowanie do realizacji umowy, a wiec i brak przychodów. Pomiędzy zapłatą kary, a osiągnięciem przychodu istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Jeżeli zatem będące przedmiotem zapytania i określone co do wysokości kary umowne, wynikające z zawartej umowy, związane są w istocie z nieterminowym zrealizowaniem umów (a nie np. z wadami wykonywanych usług), to stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. (...)” - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31.10.2012 r., nr IPPB1/415-1308/12-2/MT (zob. też np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2.10.2012 r., nr IPPB3/423-513/12-2/GJ).
Katarzyna Rola-Stężycka,
Iwona Cackowska