Kara umowna to popularny instrument służący zabezpieczaniu swoich interesów przez wierzycieli. Stanowi ona określoną kwotę pieniężną, którą strona umowy zobowiązuje się zapłacić w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Obowiązek jej zapłaty wystąpi w przypadku, gdy dłużnik w ogóle nie spełni swojego świadczenia albo dokona tego nienależycie, czyli przykładowo z opóźnieniem albo wadliwie, np. realizując jedynie część zamówienia bądź dostarczać złe jakościowo towary. Wypłata kary umownej wywołuje określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W przypadku dłużnika, który musi zapłacić karę, istotna staje możliwość zaliczenia wypłaconej kontrahentowi kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei po stronie wierzyciela powstaje pytanie, czy powinien opodatkować uzyskane przysporzenie w postaci kary umownej.
Ustawowe wyłączenia
Kosztem podatkowym w świetle obowiązujących przepisów mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów może być również zapłacona kara umowna, szczególnie po zmianie definicji kosztów uzyskania przychodów obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano powyżej, pozwala ona zaliczać do kosztów podatkowych nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Warto zwrócić uwagę, że przedsiębiorca, który nie płaci kar umownych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, może stać się niewiarygodny w oczach kontrahentów i klientów, a zatem w konsekwencji utracić źródło przychodów. Trzeba jednak pamiętać, że zaliczenie zapłaconej kary umownej do kosztów podatkowych podlega jednak pewnym ograniczeniom. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i osób prawnych zawiera katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Na tej liście znajdują się m.in. kary umowne i odszkodowania. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają jednak wyłącznie kary umowne oraz odszkodowania wypłacone z tytułu:
• wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.
Tylko te kary umowne wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo zatem przedsiębiorca, który nie dostarczył na czas towarów wolnych od wad (np. w ramach rękojmi za wady fizyczne rzeczy) i z tego powodu musiał zapłacić kontrahentowi ustaloną w kontrakcie karę umowną, wypłaconej kwoty nie zaliczy do kosztów. Podobnie będzie w wypadku kary umownej wypłaconej na skutek dostarczenia towarów wadliwych, wadliwego wykonania zamówionej usługi czy też zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów lub świadczonych usług.
Kara umowna jako koszt
Jeżeli przedsiębiorca, który zapłacił karę umowną z innych tytułów niż wymieniowe wprost w ustawach podatkowych i jednocześnie wykaże związek tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, może zaliczyć wypłaconą kwotę do kosztów podatkowych. Zatem przedsiębiorca, który nie dotrzymał umownego terminu i spóźnił się z dostawą towarów i z tego powodu musiał zapłacić kontrahentowi ustaloną w kontrakcie karę umowną, wypłaconej kwoty nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo przedsiębiorca, który nie dotrzymał umownego terminu i spóźnił się z realizacją zobowiązania, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną wypłaconą z tego tytułu. Potwierdza to praktyka organów podatkowych. Jak podkreślają bowiem urzędy skarbowe w wydawanych interpretacjach, kara umowna z tytułu niewykonania zobowiązania nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych. Ponadto istotą przepisów, które nie pozwalają zaliczyć określonych rodzajów kar do kosztów uzyskania przychodów, jest wyłączenie kar umownych generalnie związanych z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu (tak m.in. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów, w piśmie z 9 lipca 2007 r., sygn. 1433/IP1/423/514/07/AG).
Koszt uzyskania przychodów może stanowić także m.in. kara umowna wypłacona na skutek niewykonania zobowiązania. Potwierdził to m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-222/07/KUKM). Wskazał on, że w sytuacji, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby wszystkie kary umowne i odszkodowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, takie wyłączenie zawarłby wprost w ustawie, bez wyszczególniania tylko niektórych z nich. Kara umowna z tytułu niewykonania zobowiązania może być zaliczona w ciężar uzyskania przychodów. Jej zastrzeżenie w momencie zawierania umowy jest racjonalnym i logicznym narzędziem zabezpieczającym strony umowy. Z kolei jej wypłacenie logicznie zabezpiecza źródło przychodu, gdyż podmiot, który umownych kar z tytułu niewykonania zobowiązania nie płaci, naraża się na utratę zaufania i wiarygodności u kontrahentów, co może skutkować utratą źródła przychodu.
Przychód wierzyciela
Otrzymana przez przedsiębiorcę kara umowna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Kary umowne stanowią przychód u wierzyciela w momencie ich faktycznego otrzymania (metoda kasowa). Zgodnie z ogólną zasadą za przychody z pozarolniczej działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu uważa się natomiast (z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ta zasada nie będzie miała jednak zastosowania odnośnie do kary umownej, która nie jest związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Dlatego w tym przypadku za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.
WAŻNE!
W świetle obowiązujących przepisów tylko niektóre kary umowne i odszkodowania nie są kosztem uzyskania przychodów
PRZYKŁAD
ROBOTY BUDOWLANE
Przedsiębiorca zawarł umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych zgodnie z umówionym projektem. Oznaczony w umowie termin zakończenia prac nie został dotrzymany. Opóźnienia nie wynikały z konieczności usuwania wad wykonanych usług. W podpisanej umowie strony zawarły klauzulę o karze umownej za zwłokę w wykonaniu umowy, którą przedsiębiorca zapłacił kontrahentowi. Kara umowna wypłacona z tytułu nieterminowej realizacji usługi może być zaliczona do kosztów podatkowych.
MAGDALENA MAJKOWSKA
magdalena.majkowska@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
• Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).