Tutaj działanie owej zasady powinno się przejawiać w dopuszczalności odjęcia od akcyzy należnej do zapłaty na finalnym etapie, akcyzy zapłaconej uprzednio od wszelkich składników włączonych do procesu produkcji. W dodatku to prawo winno istnieć bez względu na fakt, czy stają się one częścią składową wyrobu. Z tego względu nie jest zasadne inne traktowanie zużytych do produkcji wyrobów, tylko dlatego, że jeden wchodzi w skład wyrobu akcyzowego, drugi zaś nie (np.: energia elektryczna, paliwo, wykorzystywane podczas procesu produkcji wyłącznie do napędu maszyn produkcyjnych) – jeśli obydwa były niezbędne do jego wyprodukowania.
Niniejszą koncepcję w pełni realizował art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej przed nowelizacją. Uzasadnione wątpliwości budzi zaś ów przepis po zmianie obowiązującej od 1 września 2010 r.
Intencje Ministra
Nieukrywaną intencją Ministerstwa Finansów w trakcie prac nad ustawą nowelizującą było uniemożliwienie podatnikom odliczenia podatku akcyzowego od wyrobów, które nie stały się częścią składową wyrobu akcyzowego finalnego. W tej sytuacji bez znaczenia – zdaniem projektodawcy – będzie fakt wykorzystania ich w procesie produkcji.
Celem zmiany, wyrażonym w uzasadnieniu nowelizacji, jest doprecyzowanie przepisu by uniknąć wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego zaproponowano wprowadzenie zakazu odliczania akcyzy w stosunku do wyrobów takich jak energia elektryczna, olej opałowy, wszelkie paliwa, służących jedynie do podtrzymywania procesów produkcji, lecz nie wchodzących w skład produktu finalnego.
W uzasadnieniu można znaleźć dodatkową argumentację dla takiej zmiany: „nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych”.
Gdybyśmy zatem stosowali wykładnię subiektywną, zwaną inaczej historyczną, czyli uwzględniającą rzeczywiste intencje ustawodawcy w chwili stanowienia prawa, niewątpliwie odliczyć akcyzy zapłaconej od tej energii i paliwa nie mielibyśmy prawa.
Polecamy: Jak założyć własną firmę?
Wątpliwości?
Zasadniczo należy jednak uznać prymat wykładni literalnej, prowspólnotowej lub celowościowej nad historyczną. Wykorzystując te metody interpretacyjne możemy dojść do nieco innych wniosków, między innymi tego, iż ustawodawcy nie udało się osiągnąć założonego celu, czyli sformułować przepisu tak, aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych. W mojej ocenie efekt może być wprost przeciwny.
W myśl nowego art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota akcyzy należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Nigdzie nie zostało zapisane, iż składniki, o których tu mowa winny być częściami składowymi rzeczy (w sensie fizycznym), jaką są wyroby akcyzowe. Zaś odwołując się do językowego znaczenia tego słowa łatwo zauważyć, iż określona rzecz, wartość, itp. może nie być składnikiem innej rzeczy, ale na przykład składnikiem lub częścią jakiegoś procesu (np.: produkcyjnego). Słowo „składnik” definiowane jest bowiem w słowniku języka polskiego szeroko, jako: „część składowa jakiejś całości”, przy czym pojęciu „części składowej” nie należy nadawać znaczenia z Kodeksu cywilnego. Ową całością może być równie dobrze rzecz, co proces produkcyjny lub inna złożona wartość. Prawodawca zaś zaniechał sprecyzowania składnikiem czego winny być owe wyroby, od których służy odliczenie.
Proces produkcji i składnik procesu
Konstrukcja znowelizowanego przepisu może zatem uzasadniać twierdzenie, iż wszelkie składniki będące częścią procesu produkcyjnego dają prawo do odliczenia zapłaconej wcześniej akcyzy. Elementy składające się na proces produkcyjny wyrobu akcyzowego to między innymi te związane z nim pośrednio, tj.: energia do oświetlania pomieszczeń lub paliwo do napędu maszyn. Są to elementy niezbędne do wytworzenia finalnego wyrobu, od którego należy zapłacić akcyzę, nawet jeśli nie wchodzą ostatecznie w jego skład fizyczny.
Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, reprezentowana przez przepisy wspólnotowe, stanowi kolejny wyznacznik interpretacji prawa polskiego. W tym kontekście należałoby również wyjaśniać znaczenie znowelizowanego art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej. Zatem, w mojej ocenie, w dalszym ciągu istnieje silna argumentacja za prawem do odliczenia akcyzy zapłaconej od wszystkich wyrobów wykorzystywanych w procesie produkcji wyrobu finalnego. Zaś kwestia (trudność) właściwego przyporządkowania ilości zużytej energii elektrycznej, czy paliw do konkretnego wyrobu – na co w uzasadnieniu powołało się Ministerstwo Finansów – jest kwestią wtórną. Nie może więc uzasadniać zniesienia prawa do obniżenia. Wychodzi więc na to, iż zmiana przepisu w żaden sposób nie uzasadnia konieczności zmiany pierwotnej jego interpretacji – choć z pewnością ta regulacja stała się mniej czytelna.
Interpretacja indywidualna
Wobec powyższego, istnieje co najmniej podstawa do tego, aby podatnicy zabiegali o korzystną dla siebie interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie znowelizowanego przepisu. Do dyspozycji mają bowiem zarówno argumentację opartą o literalne brzmienie przepisów, jak również prawo wspólnotowe. Natomiast wykładnia zastosowana w uzasadnieniu projektu nie może rozstrzygać ostatecznie o prawach i obowiązkach podatników. Gdyby zaś miała decydujące znaczenie, wcześniej ustawodawca musiałby jej nadać status źródła prawa.