Obydwa warianty przekształcenia należą do skutecznych instrumentów optymalizacji podatkowej, ponieważ znoszą albo minimalizują efekt tzw. podwójnego opodatkowania: po raz pierwszy na poziomie spółki z o.o. - podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie u wspólników - podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dlaczego spółka komandytowa
Udziałowcy spółki z o.o. nieprzypadkowo wybierają jako cel przekształcenia spółkę komandytową. Ta forma organizacyjna, mimo że należy do spółek osobowych, oferuje wspólnikom, będącym komandytariuszami, wysoki stopień bezpieczeństwa majątku prywatnego. Za zobowiązania spółki komandytowej wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczeń komplementariusz, natomiast komandytariusze tylko do wysokości sumy komandytowej (czyli kwoty oznaczonej w umowie spółki). Jeżeli komandytariusz wniesie do spółki wkład równy lub wyższy od wartości sumy komandytowej, staje się wolny od osobistej odpowiedzialności za długi spółki. Tak ukształtowane zasady odpowiedzialności wobec osób trzecich czynią spółkę komandytową dogodnym „zamiennikiem” spółki z o.o., bez względu na to, czy dochodzi do przekształcenia właściwego, czy też do utworzenia spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. i jej wspólników.
Przekształcenie sensu stricte
W myśl art. 551 § 1 k.s.h. każda spółka handlowa, w tym także spółka z o.o., może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, również w spółkę komandytową.
W sferze stosunków cywilnoprawnych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka komandytowa powstała w procesie przekształcania spółki z o.o. będzie zatem kontynuatorką nie tylko całokształtu działalności poprzedniczki, ale także jej samej. O skutkach takiej transformacji na gruncie prawa podatkowego informuje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zakres przejęcia został zatem ograniczony tylko do tych praw i obowiązków podatkowych spółki z o.o., które przewidują odrębne przepisy. W sensie podatkowym spółka komandytowa stanie się więc następczynią (sukcesorką), realizującą tylko ściśle określone uprawnienia i zobowiązania pozostałe po poprzedniczce.
Wpływ przekształcenia na źródło przychodów
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie uczyni tej drugiej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka komandytowa, tak jak pozostałe spółki osobowe, nie jest na gruncie ustaw o podatkach dochodowych traktowana jak podmiot prawa. Podatnikami staną się więc wyłącznie wspólnicy, którzy zamiast dotychczasowych przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej, osiągać będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Określanie wielkości tych przychodów, odbywa się z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. dla każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Według tej samej reguły będzie następować rozliczanie kosztów uzyskania, wydatków nieposiadających kwalifikacji kosztowej, strat oraz ulg podatkowych. Przekształcenie spowoduje więc nie tylko ograniczenie obciążeń fiskalnych, ale i zmianę rozliczeń podatkowych. Skutkiem zmiany formy prawnej uczestnicy przekształcenia (jeśli są osobami fizycznymi) będą zmuszeni zarejestrować się jako przedsiębiorcy i zgłosić do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego.
Ciągle żywe kontrowersje wokół niepodzielonego zysku
Istotę udziału w spółce z o.o. stanowi uprawnienie wspólników do partycypacji w zysku wypracowanym przez tę spółkę. Ów zysk stawiany jest do dyspozycji wspólników w postaci dywidendy. Nie zawsze jednak uzyskanie przez spółkę dodatniego wyniku finansowego prowadzi do jego podziału pomiędzy udziałowców. Niekiedy zysk lub jego część zasila kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe spółki.
Z punktu widzenia wspólników zysk spółki, którego im nie wypłacono i który nie został wykorzystany w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jest neutralny podatkowo.
Podobnie rzecz się ma z dywidendą (czyli zyskiem już podzielonym), która nie trafiła jeszcze do rąk udziałowców. Ona również, na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie stanowi dochodu (przychodu) z kapitałów pieniężnych, jeśli nie została faktycznie otrzymana przez uprawnionego. Wobec braku szczegółowych uregulowań prawnych zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie od dawna trwał spór w kwestii wpływu niepodzielonego zysku na sytuację podatkową wspólników przekształcających spółkę z o.o. w spółkę osobową. Polaryzacja stanowisk była także wyraźnie widoczna w interpretacjach urzędowych. Argumenty prezentowane przez zwolenników neutralności podatkowej niepodzielonego zysku były znacznie bardziej przekonujące, miały bowiem pewniejszą podbudowę w regulacjach podatkowych. Punktem wyjścia dla tej korzystnej dla uczestników procesu przekształcenia analizy był art. 8 k.s.h., który upoważnia wszystkie osobowe spółki handlowe, w tym także spółki komandytowe, do nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Powołany przepis czyni więc z handlowych spółek osobowych odrębne podmioty, choć nie nadaje im osobowości prawnej. Spółki osobowe tworzą swój własny majątek, niezależny od majątków wspólników (art. 23 w związku z art. 103 k.s.h.).
W razie przekształcenia spółki z o.o. niepodzielony zysk, ulokowany dotąd na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie trafia więc do rąk wspólników, lecz bezpośrednio zasila majątek spółki przekształconej. Tym samym udziałowcy spółki z o.o. nie otrzymują, w dacie przekształcenia, żadnego faktycznego przysporzenia majątkowego.
Znaczna część organów podatkowych zaakceptowała to stanowisko. Jeszcze w interpretacjach indywidualnych, wydawanych na początku bieżącego roku, a odnoszących się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2008, można przeczytać, że „osoby prawne, będące udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a po przekształceniu - wspólnikami przekształconej spółki komandytowej, nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej oraz zysk roku bieżącego, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-713/08-3/MM).
Od 1 stycznia tego roku do obydwu ustaw o podatkach dochodowych wprowadzono zmiany, które miały na celu ostateczne przecięcie sporu o prawnopodatkowy charakter niepodzielonego zysku. Nowelizację tę trudno jednak uznać za udaną.
Obecnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.
Organy podatkowe, powołując się na powyższe zapisy, twierdzą, że od początku bieżącego roku każdy przypadek przekształcenia spółki z o.o., dysponującej niepodzielonym zyskiem, prowadzi do opodatkowania uczestników przekształcenia: „Wykładnia językowa cytowanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych. (...) W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, (...) że zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz zysk netto za rok obrotowy na dzień przekształcenia nie podlega opodatkowaniu, jest nieprawidłowe” (tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 stycznia 2009 r., nr IBPBI/1/415-813/08/AB)
Cytowanej opinii nie sposób przyjąć bez zastrzeżeń. Abstrahując bowiem od rzeczywistej woli ustawodawcy, z literalnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że niepodzielony zysk staje się dochodem do opodatkowania tylko wtedy, gdy zostanie faktycznie uzyskany, czyli trafi do majątku udziałowca (wspólnika spółki przekształconej). Można więc przyjąć, że podatek należy się w razie wypłaty udziałowcom kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki z o.o., jak również w sytuacji finansowania z tych pieniędzy podwyższenia wartości wkładów w spółce przekształconej.
Inna forma zatrzymania niepodzielonego zysku w majątku spółki komandytowej nadal nie realizuje podstawowej przesłanki do opodatkowania, tj. faktycznego otrzymania przez wspólnika.
Strata jako negatywna przesłanka do przekształcenia
Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stratą podatkową jest występująca w roku podatkowym nadwyżka kosztów nad sumą przychodów osiągniętych z danego źródła. Poniesiona strata możliwa jest do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Rekompensowanie straty odbywa się zawsze z zachowaniem tożsamości źródła przychodów.
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową powoduje zmianę źródła. Okoliczność ta uniemożliwia rozliczanie straty podmiotu przekształcanego przez wspólników spółki przekształconej. Jak słusznie zauważył Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, w postanowieniu z 26 stycznia 2006 r. (nr OG-005/188/PDI-423/23/2005): „Wspólnik spółki z o.o. będący osobą fizyczną przed przekształceniem jej w spółkę osobową był udziałowcem spółki i źródłem jego przychodów był przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z chwilą powstania spółki komandytowej rejestruje się jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie będzie występować w opisanym stanie faktycznym, to samo źródło przychodów i straty osoby prawnej powstałe przed jej przekształceniem nie mogą być odliczane od dochodów wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi”.
Wspólnicy spółki z o.o., która poniosła stratę, powinni zatem przed przekształceniem rozważyć, czy ta operacja jest opłacalna podatkowo.
Spółka z o.o. w spółce komandytowej
Rozumiane w sposób szeroki przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową może polegać m.in. na przyjęciu przez spółkę z o.o. roli komplementariusza. Komandytariuszami stają się wówczas udziałowcy spółki z o.o.
Jest to doskonałe rozwiązanie przede wszystkim dla jednoosobowych spółek z o.o., które z racji niewystarczającego składu nie mogą być przekształcone w spółki osobowe na zasadach obowiązujących w k.s.h. Obsadzenie spółki z o.o. na pozycji komplementariusza gwarantuje jej udziałowcom, a jednocześnie wspólnikom spółki komandytowej, że ryzyko ewentualnego angażowania własnego majątku w niwelowanie długów spółki ograniczy się do sumy komandytowej.
Ta forma przekształcenia będzie szczególnie atrakcyjna w sytuacji, gdy wspólnicy zainteresowani są wysokimi wypłatami, a spółka z o.o. przeniesie do spółki komandytowej całą swoją działalność albo jej najbardziej dochodowy wycinek. Oczywiście dodatkowym warunkiem będzie nieposiadanie strat z lat ubiegłych. Również w tym wariancie przekształcenia strata podatkowa spółki z o.o. nie będzie mogła być rozliczona przez spółkę komandytową.
Trzeba podkreślić, iż utworzenie spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. i jej wspólników nie daje efektu ciągłości działalności gospodarczej. Nowo powstała spółka ani w sferze prawa cywilnego, ani podatkowego nie staje się bowiem podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce z o.o. Dodatkowo, w rozumieniu ustaw podatkowych, spółka z o.o. i spółka komandytowa (jej wspólnicy) będą podmiotami powiązanymi, co skutkuje zwiększonym zainteresowaniem fiskusa. Podatnicy powinni być zatem przygotowani na obronę przed zarzutem stosowania cen transferowych oraz liczyć się z obowiązkiem sporządzania dodatkowej dokumentacji wzajemnych transakcji.
Pewną niedogodnością może być także zmiana zasad reprezentacji. Jako regułę przyjmuje się, że spółkę reprezentuje komplementariusz. Komandytariusz może występować jedynie jako pełnomocnik. W praktyce zatem wszystkie czynności za komplementariusza będącego spółką z o.o. powinien wykonywać jej zarząd.
Zasady podatkowego rozliczania
Udział spółki kapitałowej nie czyni ze spółki komandytowej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami odpowiedniego podatku dochodowego pozostają wspólnicy. Dla udziałowców spółki z o.o. (będących osobami fizycznymi) występowanie w roli komandytariuszy będzie oznaczać konieczność wykazywania przychodów z działalności gospodarczej oraz obowiązek zarejestrowania się jako przedsiębiorcy.
Z punktu widzenia przepisów k.s.h. umowa spółki komandytowej może być tak skonstruowana, żeby komandytariuszom przypadało prawo do uzyskiwania maksymalnych zysków oraz obciążał ich obowiązek ponoszenia minimalnych strat. Dopuszczalne jest nawet całkowite wyłączenie komandytariuszy od udziału w stratach.
Takie postanowienia umowne mają jednak swoje konsekwencje podatkowe, nie zawsze uświadamiane przez wspólników w momencie spisywania kontraktu. Najczęstszą przyczyną nieporozumień jest utożsamianie strat z kosztami uzyskania przychodów.
Zgodnie z cytowaną już regulacją art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku. Podobnie postępuje się rozliczając koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów, zwolnienia oraz ulgi podatkowe. Redakcja regulującego tę samą materię art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wprawdzie nieco inna (mowa jest o ustalaniu przychodu w proporcji do posiadanego udziału), ale prowadzi do tych samych efektów podatkowych.
Ze względu na treść powyższych norm przeniesienie obowiązku pokrywania ewentualnej straty (nadwyżki kosztów nad przychodami) spółki komandytowej na spółkę z o.o. nie na wiele się zda, ponieważ spółka z o.o. nie będzie mogła jej rozliczyć po stronie kosztów we własnym rachunku podatkowym. „Środki przekazane na pokrycie straty bilansowej spółki komandytowej nie są zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. ani w części, ani w całości, chociaż istotnie przynajmniej część z nich stanowi kasowy odpowiednik kosztów zaliczonych przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodów” tak orzekła Izba Skarbowa w Opolu w piśmie z 14 czerwca 2007 r. (nr PDI/4270-0010/07/KMA).
Jeżeli więc strony umowy spółki komandytowej postanowią, że spółka z o.o. partycypuje w zysku w minimalnym zakresie, np. 1-proc., dla celów podatkowych będzie to oznaczać, że w takiej samej proporcji jest uprawniona do potrącania kosztów podatkowych poniesionych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej. Tego samego zdania jest Ministerstwo Finansów, które stwierdziło, że: „zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki” (Biul. Skarbowy 3/2007).
Trzeba zaznaczyć, że zyski osiągnięte przez spółkę z o.o. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nadal mogą być dzielone pomiędzy udziałowców.
Podstawa prawna:
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).