Pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego może nastąpić poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów albo zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów. Wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału mogą zostać wniesione również przez nowych wspólników - wówczas następuje powiększenie kręgu udziałowców spółki.
Wkłady na podwyższony kapitał mogą pochodzić też z wypracowanego przez spółkę i niepodzielnego zysku. Trzecia możliwość to kapitalizacja rezerw, czyli podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przeniesienie środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego. Na skutek dokonywanego w ten sposób podwyższenia ulega jedynie przesunięcie środków w bilansie spółki, zmienia się ich miejsce po stronie pasywów.
Jakie są skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego?
• Dla udziałowców osób fizycznych
Dla wspólników osób fizycznych - w związku z wniesieniem nowych wkładów w postaci niepieniężnej - z chwilą zarejestrowania podwyższenia powstanie przychód w postaci nominalnej wysokości udziałów objętych w zamian za wkład. Jeśli wkład niepieniężny ma postać przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w zamian objętych jest zwolniony od podatku. Ewentualny obowiązek podatkowy wystąpi dopiero w momencie sprzedaży lub umorzenia objętych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów. Przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zakładowy stanowi dla udziałowców spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowany przy zastosowaniu 19 proc. stawki. Opodatkowaniu podlega dochód udziałowca proporcjonalnie do posiadanego udziału w dotychczasowym kapitale zakładowym spółki.
• Dla udziałowców osób prawnych
Dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych według 19-proc. stawki podatku. Należy jednak zauważyć, że dochód ten podlega zwolnieniu, jeżeli spółka uzyskująca dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 15 proc. nieprzerwanie przez okres dwóch lat (także gdy okres ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów).
Docelowo minimalna wielkość udziałów (akcji), jakie podmiot uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powinien posiadać w podmiocie dokonującym jej wypłaty, aby zastosować zwolnienie z podatku, zostanie obniżona do 10 proc. Liberalizacja zostanie przeprowadzona w dwóch etapach:
• w latach 2005 i 2006 - 20 proc.,
• w latach 2007 i 2008 - 15 proc.,
• od 2009 r. - 10 proc.
Wobec udziałowców nieposiadających miejsca zamieszkania w Polsce, odrębne regulacje mogą wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. zastosowanie niższej stawki wynikającej z umowy, pod warunkiem jednakże przedłożenia przez podatnika (odbiorcę) płatnikowi (spółce dokonującej wypłaty, mającej siedzibę w Polsce) certyfikatu rezydencji.
Podwyższenie kapitału ze środków własnych spółki
Najwięcej wątpliwości dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego poprzez tzw. kapitalizację rezerw. Pomijając prawne wątpliwości dotyczące kapitalizacji rezerw ze względu na źródło powstania tych kapitałów należy zauważyć, iż w ostatnim czasie prezentowany jest pogląd, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie udziałowców/akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku.
Warto zauważyć, że w niektórych państwach, odmiennie niż w Polsce, na moment podwyższenia kapitału zakładowego z zysku roku obrotowego lub kapitałów utworzonych z zysku (np. akcje gratisowe) nie ustala się dochodu do opodatkowania, jako że nie został on faktycznie skonsumowany.
Obowiązki spółki jako płatnika podatku
Od uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-proc. zryczałtowany podatek, którego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu skali podatkowej, ani z dochodami opodatkowanymi stawką liniową. Do rozliczenia podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego zobowiązana jest spółka, która jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Następnie kwota pobranego podatku powinna być przekazana w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, czyli spółki.
W ostatnim czasie najwięcej kontrowersji wiąże się z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych dla celów podwyższenia kapitału zakładowego. Dokonując podwyższenia kapitału zakładowego, ponoszone są z reguły wydatki na zakup usług w zakresie księgowości, doradztwa prawnego oraz podatkowego, obsługi notarialnej kosztów ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym itp. Niestety, organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko uznając, że wydatki nie mogą być kosztem podatkowym, ponieważ są związane z przychodem, który nie podlega opodatkowaniu. Pogląd ten częściowo potwierdził ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 13 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 390/07). Trudno zaakceptować powyższe, zwłaszcza że poczynione na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z racjonalnie oczekiwanym przychodem. Wydatki ponoszone są bowiem celem zwiększenia np. zdolności kredytowej, prestiżu, pozycji rynkowej, wiarygodności wśród kontrahentów. Zatem argumentacja ograniczająca prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków łączących się z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Konsekwencją przyjęcia stanowiska, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, organy podatkowe odmawiają podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych wydatków.
SPOSOBY PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO
Przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) przewidują kilka sposobów podwyższenia kapitału zakładowego:
• utworzenie nowych udziałów, które mogą być obejmowane przez dotychczasowych lub nowych wspólników,
• zwiększenie wartości nominalnej udziałów,
• kapitalizację rezerw, czyli podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki poprzez przeniesienie środków z innych funduszy rezerwowych i kapitału zapasowego.
Wymienić można również konwersję wierzytelności spółki na jej udziały.
Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki bądź też może być połączone ze zmianą umowy spółki.
Katarzyna Ryszard
doradca podatkowy, aplikant radcowski w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy
Podstawa prawna
• Art. 257 par. 1, art. 260 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
• Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm.).
• Art.12 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 4, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
• Art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).