Pakiety medyczne nierzadko stosowane są jako jedna z pozapłacowych form wynagradzania, motywowania i wiązania pracowników z firmą. Dość długo sporne było, czy wykupione przez pracodawcę świadczenie jest przychodem pracownika, a zatem czy należy odprowadzić od niego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenia społeczne. Okres niepewności zakończył się wraz z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., której teza brzmi: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Z przywołanej powyżej uchwały wynika, że wykupione przez pracodawcę usługi medyczne dla pracowników są ich przychodem, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.
Pakiet a podatek dochodowy od osób fizycznych
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wspomnianej uchwały stwierdził, że wykupienie przez pracodawcę pakietu medycznego stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu, przy czym nie ma znaczenia, czy pracownik z usług podmiotu leczniczego skorzysta czy też nie. Sąd podkreślił, że istota umowy zawartej między pracodawcą a placówką medyczną polega na odprowadzaniu przez pracodawcę pewnej kwoty pieniężnej w zamian za gotowość tej placówki do świadczenia usług. Umowa ta nie wiąże się zatem tylko z udzielaniem konkretnych świadczeń medycznych, ale obejmuje także gotowość placówki do ich świadczenia. W konkluzji Sąd uznał, że wykupienie pakietów przez pracodawcę mieści się w pojęciu „nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej updof), a zatem należy je traktować jako przychód pracownika podlegający obowiązkowi podatkowemu.
Sąd podkreślił również, że datą początkową otrzymania świadczenia przez pracownika jest dzień, w którym po stronie placówki medycznej powstanie gotowość do świadczenia usługi, np. umieszczenie pracownika na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej, a nie dzień, w którym zacznie on korzystać z usług medycznych.
Na podstawie omawianego orzeczenia NSA umowa łącząca pracodawcę z placówką medyczną powinna zawierać szczegółowe postanowienia dotyczące wartości wykupionych usług. Takie rozwiązanie umożliwi pracodawcy dokładne ustalenie przychodu pracownika i odprowadzenie należnej zaliczki na podatek dochodowy.
Pakiet medyczny a profilaktyczna opieka zdrowotna
Trzeba pamiętać, że nierzadko w ramach pakietu medycznego kupowane są również usługi z zakresu medycyny pracy (np. wstępne, okresowe i kontrolne badania profilaktyczne), do których zapewnienia pracodawca zobowiązany jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Ta część pakietu medycznego, która obejmuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updof). Jak podkreślają organy podatkowe, nierozdzielenie w umowie kwoty usług na obowiązkowe i dodatkowe nie zwalnia pracodawcy z obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Przykład
Pracodawca wykupił dodatkowy pakiet medyczny obejmujący profilaktyczne badania lekarskie, o których mowa w Kodeksie pracy, o wartości jednostkowej 60 zł miesięcznie oraz dodatkowe usługi medyczne o wartości jednostkowej 200 zł na jednego pracownika miesięcznie. W tym przypadku do wynagrodzenia nie doliczamy kwoty 60 zł, gdyż jest ona wolna od podatku, natomiast należy doliczyć kwotę 200 zł, gdyż obejmuje ona usługi dodatkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.
W przypadku zatem łączenia usług z zakresu medycyny pracy z dodatkowym pakietem medycznym nieobjętym przepisami prawa pracy w umowie należy wyraźnie określić kwotę, którą pracodawca odprowadza w związku z zapewnieniem pracownikom obowiązkowej profilaktycznej opieki zdrowotnej, oraz kwotę przeznaczoną na dodatkowe usługi.
Pakiet medyczny a składki na ubezpieczenia społeczne
Od przychodu, który podlega opodatkowaniu, należy również odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne. Należy więc wartość jednostkową abonamentu doliczyć do wynagrodzenia pracownika.
Nie zawsze jednak pakiet medyczny będzie oskładkowany. Przede wszystkim składek nie odprowadza się od świadczeń z zakresu medycyny pracy, które korzystają ze zwolnienia z opłacania podatku. Składek na ubezpieczenie społeczne nie będzie trzeba odprowadzać także w innych przypadkach wymienionych w rozporządzeniu MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Nie trzeba będzie odprowadzić składek od abonamentu medycznego, jeżeli prawo do niego przewidziane jest w układach zbiorowych pracy lub w regulaminie wynagradzania i jednocześnie zapisy w tych aktach przewidują prawo pracownika do pakietu medycznego w czasie choroby. W razie braku odpowiedniego zapisu w wyżej przewidzianych aktach prawnych wartość abonamentu należy oskładkować zarówno wówczas, gdy pracownik nie choruje, jak i w czasie jego choroby.
Składek na ubezpieczenia społeczne nie trzeba będzie również odprowadzać, jeżeli pakiet medyczny będzie współfinansowany przez pracownika. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług korzystają ze zwolnienia z opłacania składek ZUS.
Beata Naróg
Podstawa prawna:
• art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
• § 2 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 rozporządzenia MPiPS z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Orzecznictwo:
• uchwała NSA z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10, OSP 2010/12/121).