Prace legislacyjne nad nowymi przepisami były spóźnione, a pośpiech w uchwalaniu nie posłużył ich należytemu przygotowaniu. Z podatkowego punktu widzenia efektem jest to, że nadal aktualne pozostały niektóre stare problemy, a dodatkowo pojawiły się całkiem nowe.
Podnoszenie wykształcenia ogólnego
Po nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 90 updof zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z całości lub części dnia pracy. Za podnoszenie kwalifikacji zawodowych uznaje się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 1031 § 1 k.p.).
W kontekście nowych przepisów powstaje pytanie - czy zwolnione od podatku są świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie wykształcenia ogólnego pracownika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 updof w poprzednim brzmieniu przewidywał wprost zwolnienie dla świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie wykształcenia ogólnego pracownika. Obecnie przepis podatkowy zwolnienia dla tego typu świadczeń wprost nie przewiduje. Prawidłowy jest natomiast wniosek, że za podnoszenie kwalifikacji zawodowych należy uznać każde uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, w tym wykształcenia ogólnego, jeżeli tylko odbywa się za zgodą lub na wniosek pracodawcy. Wniosek ten płynie z przepisu art. 1031 § 1 k.p.
Organy podatkowe nie muszą jednak uznać tego argumentu za prawidłowy. Potoczne rozumienie pojęcia „kwalifikacje zawodowe” odnosi się do kwalifikacji dotyczących wykonywanej obecnie lub w przyszłości pracy. Zgodnie z zasadą ściśle literalnego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych organy mogą przyjąć, że art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, w obecnym brzmieniu, nie ma zastosowania do świadczeń przyznanych na podnoszenie ogólnego wykształcenia pracownika. Przyjmując tę argumentację, organy mogą uznać przykładowo, że czesne opłacone przez pracodawcę za pracownika w liceum dla dorosłych nie jest zwolnione od podatku.
Zakres świadczeń zwolnionych od podatku
Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje:
• urlop szkoleniowy,
• zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia, oraz na czas ich trwania (art. 1031 § 2 k.p.).
Ponadto pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 k.p.). Szczegóły pomocy przyznanej przez pracodawcę pracownikowi na podnoszenie kwalifikacji powinna określać pisemna umowa podpisana pomiędzy nimi (art. 1034 § 1 k.p.). Umowa nie może zawierać postanowień mniej korzystnych dla pracownika niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 2 k.p.). Nie ma obowiązku zawarcia ww. umowy, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 k.p.).
Katalog świadczeń, które pracodawca może przyznać na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, jest otwarty. Oznacza to, że zwolnieniu podlega każde świadczenie przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, niezależenie od rodzaju i skali, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas zwolnienia z dnia pracy i za urlop szkoleniowy. Przykładowo: zwolniony od podatku może być kurs językowy związany z pobytem w luksusowym hotelu za granicą, który pracodawca zafunduje pracownikowi. Związek kursu językowego z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika można wykazać praktycznie w każdym przypadku. Tego typu rozwiązania mogą być interesującą formą premiowania pracowników. Przedsiębiorca uzyska przy tym korzyść, tj. zaoszczędzi na podatku i składkach ZUS, które zapłaciłby przy premii pieniężnej.
Należy się liczyć, że organy podatkowe będą kwestionować tego typu rozwiązania podatkowe. Mogą one argumentować, że takie rozwiązanie jest nadużyciem prawa, które nie ma nic wspólnego z faktycznym podnoszeniem kwalifikacji. Odpowiednie przygotowanie dokumentacji z takiego kursu (szczegółowy program, wskazanie lektorów) powinno jednak obalić tego typu argumentację. Innym argumentem, który mogą podnosić organy podatkowe, może być kwestia posiadania akredytacji przez organizatora szkolenia.
Akredytacja firmy szkoleniowej
Pomimo zmiany przepisów Kodeksu pracy w zakresie kształcenia pracowników, nadal obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, poz. 216). Podmioty, aby uzyskać uprawnienia organizatora kształcenia w formach pozaszkolnych (opisanych w powołanym rozporządzeniu), powinny posiadać w tym zakresie odpowiednią akredytację.
Kwestię akredytacji regulują przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Akredytacja stanowi swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu oceny działalności danej placówki. Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:
• zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne,
• zatrudniają wykwalifikowaną kadrę,
• opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne (art. 68b ust. 2 ustawy o systemie oświaty).
Zdaniem większości organów podatkowych posiadanie tej akredytacji było warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 updof do świadczeń przyznanych pracownikowi na kształcenie w formach pozaszkolnych. Warto jednak podkreślić, że zdarzały się również stanowiska przeciwne, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2008 r., nr IPPB2/415-614/08-4/MG:
Reasumując, należy stwierdzić, iż o tym, czy dane szkolenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, czy też przychód ten skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje rodzaj tego szkolenia i spełnienie warunków określonych w tym artykule, a nie posiadanie bądź też brak, akredytacji przez organizatora szkolenia.
Niestety, również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że zwolnienie od podatku świadczeń przyznanych na dokształcanie pracowników w formach pozaszkolnych zależy od posiadanej przez organizatora kształcenia akredytacji. Przykładem takiego stanowiska jest wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2116/08).
Należy przypuszczać, że wykładnia ta nadal będzie obowiązująca wśród organów podatkowych, mimo zmiany przepisów Kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 90 updof. Przepis podatkowy w obecnym brzmieniu nadal bowiem odwołuje się do przepisów odrębnych, którymi obecnie również są przepisy Kodeksu pracy oraz ustawy o systemie oświaty wraz z przywołanym rozporządzeniem z 3 lutego 2006 r.
Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 updof stanowił i stanowi obecnie o zwolnieniu świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten nie mówi o zwolnieniu świadczeń, które są wydatkowane na kształcenie w podmiotach posiadających stosowne uprawnienia zgodne z odrębnymi przepisami. Tę istotną różnicę dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lipca 2008 r. Przeciwne stanowisko, potwierdzone m.in. przez wyrok NSA z 27 kwietnia 2010 r., jest niezgodne z wykładnią literalną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 updof i przyjętą zasadą ściśle literalnej wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Niestety, dla podatników krytyka tego stanowiska nie ma wielkiego znaczenia praktycznego z uwagi na dominację niekorzystnej wykładni wśród organów podatkowych i sądów administracyjnych.
W praktyce należy więc zalecić, aby przy finansowaniu pozaszkolnych form kształcenia pracodawca upewnił się, czy organizator kształcenia posiada stosowną akredytację. Brak akredytacji może być bowiem przyczyną zakwestionowania prawa do zwolnienia z podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na dokształcanie w ww. formach.
SŁOWNICZEK
Pozaszkolne formy kształcenia to:
1) kurs,
2) kurs zawodowy,
3) seminarium,
4) praktyka zawodowa.
(§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych - Dz.U. Nr 31, poz. 216).
Możliwe zwolnienie w okresie przejściowym
Nowelizacja reguluje również sytuację tych pracowników, którzy podnoszenie kwalifikacji rozpoczęli przed wejściem w życie omawianej ustawy z 20 maja 2010 r. Zastosowanie do nich będą miały reguły obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. (art. 3 nowelizacji). Ten przepis przejściowy jest szczególnie ważny dla tych pracowników, którzy podnoszenie kwalifikacji rozpoczęli po 10 kwietnia 2010 r. Ministerstwo Finansów w komunikacie rzecznika prasowego podkreślało, że: Zdaniem Ministerstwa Finansów od 11 kwietnia 2010 r. do dnia wejścia w życie nowelizacji Kodeksu pracy nie ma podstaw prawnych do stosowania zwolnienia podatkowego do świadczeń przyznanych pracownikom na dokształcanie i doskonalenie zawodowe. Przepis art. 3 nowelizacji oznacza, że w tym przejściowym okresie można korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących przed 11 kwietnia. Stanowisko Ministerstwa Finansów jest już w tym zakresie nieaktualne (por. informację MF pt. „Świadczenia na dokształcanie pracowników przyznane po 11 kwietnia 2010 r. do dnia nowelizacji Kodeksu pracy są zwolnione z podatku dochodowego - zmiana stanowiska MF” - Mk nr 12/2010 str. 11).
• ustawa z 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. Nr 105, poz. 655
Grzegorz Ziółkowski
doradca podatkowy