Przepisy traktują tę kwestię bardzo rygorystycznie, co w ocenie podatników powinno ulec zmianie, gdyż nie nadążają one za praktyką życia gospodarczego.
1. Kiedy e-faktura
Przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, że państwa członkowskie uznają za faktury elektroniczne tylko takie dokumenty, które spełniają określone warunki wskazane w dyrektywie VAT (art. 218 dyrektywy). Warunkiem jest przede wszystkim zachowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności treści wynikających z faktur elektronicznych przy użyciu jednej z dwóch metod (art. 233 dyrektywy):
• podpisu elektronicznego,
• elektronicznej wymiany danych (EDI).
Ponadto w przepisach dyrektywy uregulowano, że państwa członkowskie mogą przyjąć także inną metodę zagwarantowania autentyczności oraz integralności danych zawartych na fakturach w swoich przepisach krajowych.
Możliwość przesyłania w Polsce faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.
Faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia oraz integralność ich treści będą zagwarantowane poprzez (§ 4 rozporządzenia):
• bezpieczny podpis elektroniczny w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2001 r. Nr 130, poz. 1450 z późn.zm.), weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu;
Zgodnie z tą ustawą bezpieczny podpis elektroniczny to podpis, który jest wyłącznie przyporządkowany do osoby składającej ten podpis. Ponadto musi on być złożony przez tę osobę za pomocą urządzeń oraz danych służących do składania podpisu elektronicznego, a także musi być powiązany z danymi, do których został dołączony, w taki sposób, że jakakolwiek późniejsza zmiana tych danych jest nierozpoznawalna.
• wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jednak pod warunkiem, że zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Umowa dotycząca europejskiego systemu EDI (Electronic Data Interchange) została opisana w Zaleceniu Komisji Europejskiej z 19 października 1994 r. (nr 1994/820/WE) opisującym aspekty prawne elektronicznej wymiany danych (Dz.U. L 338 z 28 grudnia 1994 r.). Najważniejszym celem modelu EDI jest możliwość przesyłania danych w formie elektronicznej (w tym faktur elektronicznych) między dwiema firmami posiadającymi różne, a co za tym idzie - przede wszystkim niekompatybilne systemy informatyczne. Dzięki elektronicznemu modelowi EDI możliwe jest tłumaczenie danych elektronicznych przez jeden system informatyczny na język zrozumiały dla drugiego systemu informatycznego.
Warunkiem przesyłania bądź wystawiania faktur w formie elektronicznej jest uprzednia akceptacja (pisemna lub elektroniczna) tej formy przez odbiorcę faktury.
Reasumując, tylko tak przesłane faktury są fakturami elektronicznymi, umożliwiającymi traktowanie ich na równi z fakturami papierowymi.
2. Konsekwencje w praktyce
W praktyce polscy podatnicy rzadko decydują się na wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej w takiej postaci, w jakiej reguluje tę kwestię rozporządzenie. Powodem są m.in. wysokie koszty związane z organizacją podpisu elektronicznego, który jest jednym z wymogów nakładanych przepisami podatkowymi. To sprawia, że dla wielu małych i średnich przedsiębiorców jest to rozwiązanie mało opłacalne.
W rezultacie prowadzi to do tego, że podatnicy wykorzystują inne, niedozwolone przepisami rozwiązania. Przykładem może być przesłanie faktur w formacie PDF lub HTML pocztą elektroniczną na wskazany przez odbiorcę faktury adres e-mailowy lub ich pobranie ze strony internetowej wystawcy faktury. Następnie obie strony drukują taką fakturę i traktują ją jako otrzymaną na piśmie.
Nie jest to jednak faktura elektroniczna w myśl przepisów rozporządzenia ani przepisów wspólnotowych. Ponieważ nie może być traktowana jako dokument księgowy, w konsekwencji może zostać zakwestionowane prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury.
Potwierdza to Ministerstwo Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 października 2009 r. (nr ILPP2/443-1034/09-2/MR) stwierdził, że (...) otrzymane pocztą elektroniczną faktury VAT, w świetle § 4 rozporządzenia, nie zapewnią gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartości jej treści. Tym samym nie można takiej faktury uznać za tożsamą z fakturą wystawioną w formie papierowej. (...) wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Podobnie wypowiedział się Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 13 września 2007 r. (nr 1472/RPP1/443-265/MIRT): Faktury, przesłane za pomocą e-maila lub wygenerowane za pośrednictwem strony internetowej bez zachowania odpowiednich warunków, wydrukowane przez nabywcę na własnej drukarce, są wyłącznie przekazaniem do wiadomości odbiorcy treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, i dlatego nie rodzą żadnych skutków prawnych.
Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 stycznia 2008 r. (nr BPP2/443-201/07/ICz): (...) udostępnienie faktury na stronie internetowej czy poprzez pocztę elektroniczną nie może być uznane za wystawienie faktury, gdyż jest wyłącznie przekazaniem do wiadomości odbiorcy treści faktury.
Taką samą, niekorzystną dla podatnika linię interpretacyjną przyjęły także polskie sądy administracyjne. Wyrok WSA w Krakowie z 17 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 97/09) dotyczył spółki, która pytała, czy możliwe jest przyjęcie przez nią zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że (...) nie jest możliwe wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie.
Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3440/08) oraz w wyroku z 19 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1341/07): (...) nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie zainteresowane strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego.
Reasumując, należy stwierdzić, że faktura „tradycyjna” przesłana pocztą elektroniczną lub pobrana ze strony internetowej wystawcy faktury nie daje prawa do traktowania jej jako faktury VAT. Z takiej faktury nabywca nie może odliczyć podatku - tak jednomyślnie uważają Ministerstwo Finansów oraz polskie sądy administracyjne.
WAŻNE!
Obecnie z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek podpisywania faktury VAT przez jej wystawcę. Ponadto przepisy nie nakładają również na podatników obowiązku przechowywania potwierdzenia wysłania faktury lub potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.
W konsekwencji organy podatkowe nie są w stanie ustalić, czy wystawiona faktura została przekazana jej odbiorcy pocztą tradycyjną, osobiście lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ze względu na brak obowiązku umieszczania podpisu na fakturze dokument taki po wydrukowaniu nie różni się niczym od tego, który mógłby zostać doręczony pocztą tradycyjną.
Dlatego mimo że przepisy podatkowe (zarówno krajowe, jak i wspólnotowe), a także ich wykładnia dokonywana przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, są niekorzystne dla podatników, jednak tak naprawdę w określonych przypadkach nie ma możliwości zweryfikowania, czy podatnik postępuje zgodnie z przepisami, czy nie. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z przepisami faktura taka nie jest prawidłową fakturą VAT.
3. Zagadnienia związane z fakturami elektronicznymi
Zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktury quasi-elektronicznej nie jest jedynym podatkowym problemem, który wiąże się z tym zagadnieniem. Podatnicy stają na co dzień przed wieloma innymi dylematami. Zasygnalizujemy najważniejsze z nich, wraz z krótkim wskazaniem ich rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministra Finansów.
• czy korekta faktury elektronicznej lub jej duplikat muszą być wystawione w formie elektronicznej
Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych (...) co do zasady - faktura korygująca bądź duplikat e-faktury również powinny być wysłane w formie elektronicznej. Jednakże w § 5 ust. 2 rozporządzenia regulującego zasady wystawiania e-faktur przewidziano także regułę szczególną, odnoszącą się do sytuacji, w której przedsiębiorca nie może wystawiać korekt i duplikatów w formie elektronicznej z przyczyn formalnych lub technicznych. W przypadku zaistnienia jednej z tych przesłanek można przesłać korektę lub duplikat w formie papierowej. Do wspomnianych powyżej przyczyn technicznych należą m.in. ograniczenia systemu komputerowego polegające na tym, że system nie generuje korekt i duplikatów w formie elektronicznej (wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 650/09). Pogląd taki reprezentują również w imieniu Ministra Finansów organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2008 r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-58/07/AŁ/PV-I).
• czy faktury elektroniczne mogą być przechowywane w innym formacie, niż zostały przesłane
E-faktury mogą być dla celów podatkowych przechowywane w innym formacie niż zostały wysłane, pod warunkiem, iż format ten umożliwia zachowanie ich integralności, autentyczności pochodzenia, czytelności oraz możliwości wydruku (tak wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07, oraz podobnie także WSA w Szczecinie w wyroku z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 515/09).
• czy poprawnie wystawiona faktura elektroniczna musi zawierać wszystkie elementy przewidziane dla faktur papierowych
Sądy administracyjne wskazują, iż najważniejsze jest, by faktury elektroniczne spełniały wymogi wspólnotowe dotyczące elementów obowiązkowych na e-fakturach; natomiast e-faktury nie muszą spełniać wymogów formalnych określonych dla faktur „papierowych” (WSA w Warszawie w wyroku z 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/07).
Podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1-443-691/07-5/JF): (...) wystawianie faktur elektronicznych, które nie zawierają oznaczenia oryginał/kopia, kwoty należności wyrażonej słownie oraz lokalnych znaków diakrytycznych, jest dopuszczalne.
• co to znaczy, zgodnie z rozporządzeniem MF, że podatnik musi udostępniać faktury elektroniczne w takim systemie, który zapewnia organom podatkowym pełen dostęp do nich
Zgodnie z najnowszym wyrokiem NSA w Warszawie z 26 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1612/07): (...) zawarte w (...) przepisie sformułowanie natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną nie oznacza, iż dostęp musi zostać zapewniony za pośrednictwem łączy sieciowych (on-line) w siedzibie organu podatkowego. (...) W związku z powyższym, obowiązek, o którym mowa w § 6 rozporządzenia, polega na udostępnieniu organowi - na jego uprzednie żądanie - stanowiska komputerowego w siedzibie podatnika lub innym miejscu prowadzenia przez niego działalności, na którym będzie on miał dostęp do wystawionych przez podatnika e-faktur. Jedynie za zgodą podatnika dostęp organu do e-faktur może odbywać się za pośrednictwem Internetu.
• art. 218 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. L 347 ze zmianami
• art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666
• § 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur - Dz.U. Nr 113, poz. 1119
Kamila Pawłowska
konsultant podatkowy