Najwięcej wątpliwości budzi wyłączenie, które pozbawia prawa do zwolnienia podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy). Nie dotyczy ono dostaw energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych.
Jakie wyroby są uznawane za opodatkowane akcyzą
Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy sięgnąć do ustawy o podatku akcyzowym. W art. 2 pkt 1 ustawy zostały wymienione wyroby akcyzowe.
DEFINICJA
Wyroby akcyzowe - to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.
W ustawie o VAT ustawodawca posługuje się pojęciem towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Jest to pojęcie szersze niż wyroby akcyzowe, ponieważ akcyzie podlegają również samochody, mimo że nie są zaliczone do wyrobów akcyzowych. Akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
• wyprodukowanego na terytorium kraju,
• od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub WNT.
Ponieważ wyłączenie nie ma zastosowania do energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych, więc na prawo do zwolnienia będzie miała wpływ dostawa:
• wyrobów energetycznych, których wykaz znajduje się w art. 86 ustawy akcyzowej; są to m.in.: oleje opałowe, paliwa silnikowe, oleje smarowe, gaz;
• napoi alkoholowych, których wykaz znajduje się w art. 92 ustawy akcyzowej; są to: alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane, wyroby pośrednie;
• samochodów osobowych.
Kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia
Jak już zostało wspomniane, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatnicy dokonujący dostaw wyrobów akcyzowych. Powstaje pytanie, czy w tym przypadku chodzi o sytuację, gdy dany towar, będący przedmiotem sprzedaży, generalnie podlega akcyzie, czy tylko o sytuacje, gdy dokonywane dostawy są opodatkowane akcyzą.
Sądy oraz organy podatkowe opowiedziały się za pierwszym stanowiskiem. Sam fakt dokonywania dostaw towarów, które podlegają akcyzie, powoduje, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia. Jak czytamy w wyroku z 21 listopada 2007 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 648/07: Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. Tak samo przepis ten jest interpretowany w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, W-wa 2004, s. 665; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 1213). Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 22 sierpnia 2006 r., I SA/Bd 328/06. W konsekwencji strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na limit wartość sprzedaży.
Taki sposób interpretacji przepisów znajdziemy również w wyroku NSA z 21 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 239/07. Wprawdzie sąd zajmował się regulacjami, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004 r., jednak przedstawiony sposób argumentacji jest nadal aktualny: Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia art. 14 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zaproponowanego przez skarżącą. Przede wszystkim należy podkreślić, że taki sposób interpretacji jest niezgodny z wynikiem jasnej i niebudządzej wątpliwości wykładni językowej tego przepisu, w którym jest mowa o podatnikach sprzedających niektóre wyroby akcyzowe, a nie o podatnikach, na których ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, czy podatnikach podatku akcyzowego.
Sądy nie podzielają również stanowiska, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) jest niezgodny z dyrektywą UE. NSA w wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 408/07, stwierdził: Do podatnika dokonującego dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie stosuje się zwolnień z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten nie narusza prawa wspólnotowego. Art. 24 (3) Szóstej Dyrektywy Rady, umożliwia wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego wyłączenia od zwolnienia dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Dlatego podatnicy, którzy sprzedają samochody, w tym samochody używane, alkohol, paliwa itp. muszą być od samego początku zarejestrowani jako podatnicy VAT. Nie ma znaczenia, że z tytułu tych transakcji nie są podatnikami akcyzy.
Czy sprzedaż samochodu stanowiącego środek trwały powoduje utratę prawa do zwolnienia
Sądy w cytowanych orzeczeniach zajmowały się sprawami podatników, których przedmiotem działalności był handel samochodami. Powstaje wątpliwość, czy sprzedaż samochodu, który jest środkiem trwałym podatnika, również pozbawia go prawa do korzystania ze zwolnienia. Biorąc pod uwagę fakt, że ustalając obrót uprawniający do korzystania ze zwolnienia, nie wliczamy obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych podlegających amortyzacji, wydaje się że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy nie miał na celu pozbawić prawa do zwolnienia podatnika, który sprzedał środek trwały. Ponadto z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do działalności podatnika, który dokonuje dostaw towarów opodatkowanych akcyzą, a nie pojedynczej dostawy majątku firmy.
Nie ma jednak interpretacji na ten temat. Dlatego w każdym takim przypadku najbezpieczniej jest wystąpić do urzędu o interpretację.
Organy podatkowe dokonują rygorystycznej wykładni tego przepisu. Na pytanie podatnika, który prowadzi warsztat samochodowy i przekazał olej po wymianie, do czego zobowiązują go przepisy, czy taka jednokrotna czynność pozbawia go prawa do zwolnienia - uznały, że tak. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2009 r., nr IBPP1/443-268/09/AZb: Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnej dostawy (nawet jednorazowej) oleju odpadowego przepracowanego, dla którego Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 23.20.18-09 oraz kod CN 2710, będącego wyrobem akcyzowym, Wnioskodawca nie jest uprawniony, od momentu dokonania ww. dostawy tego rodzaju towaru, do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, w związku z wykonaniem czynności wskazanej w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
Wobec powyższego, Wnioskodawca na mocy przepisu art. 96 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy o VAT był obowiązany przed dniem, w którym utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do naczelnika właściwego urzędu skarbowego w celu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Marcin Jasiński
ekspert w zakresie VAT