Pakiety medyczne dla firm, które oferuje coraz więcej pracodawców, z jednej strony kosztują, z drugiej dają ewidentne korzyści, np.:
• są kosztem dla firmy, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania przychodów z działalności;
• zwiększają wydajność pracy w wyniku mniejszej absencji chorobowej;
• podnoszą atrakcyjność przedsiębiorstwa jako pracodawcy w konkurowaniu o poszukiwanych fachowców;
• wiążą ludzi z firmą;
• są elementem działań wizerunkowych (świadczą o nowoczesności firmy, jej sytuacji finansowej, trosce o zdrowie zatrudnionych, realizowaniu strategii odpowiedzialnego biznesu).
Ten pozytywny trend ma jeden cień - niejasność podatkową. Firmy, kupując dodatkowe usługi medyczne dla określonej liczby osób, płacą co miesiąc określony abonament bez względu, czy pracownicy korzystali z tych świadczeń czy nie. Mają zatem problem, jak rachunkowo przypisać do wynagrodzenia każdemu zatrudnionemu wartość tej usługi, tym bardziej że często korzystają z niej całe rodziny z dziećmi i emeryci.
Medycyna pracy bez podatku?
Koszty opieki medycznej, którą z mocy ustawy pracodawca musi zapewnić pracownikowi, nie są obłożone podatkiem dochodowym, nie stanowią też podstawy do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne pracownika, ponieważ nie stanowią jego przychodu ze stosunku pracy.
Natomiast opodatkowanie pakietów medycznych, które obejmują usługi lekarskie wykraczające poza Kodeks pracy, są kwestią sporną. Organy podatkowe wydają ostatnio interpretacje, według których fakultatywne pakiety medyczne stanowią przychód pracownika i podlegają opodatkowaniu. Stanowią także składową do wyliczanego wymiaru składek na ubezpieczenia, odprowadzane do ZUS.
Walka palestry z fiskusem
Firmy skarżą się do sądów na postanowienia fiskusa. Powołują się przede wszystkim na art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, z późn. zm)., zgodnie z którym „przychód pracownika powstaje tylko wtedy, kiedy pracownik korzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń medycznych i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia”.
Podobnie argumentują sądy, do których trafiają skargi na decyzje skarbówek. Oto uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27.04.2009 r. Sygn. Akt III SA/Wa 11/09:
(...) Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia.
W rozpoznanej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.
Oceniając taką kwalifikację, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy ci ze wskazanych usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.
Z tych względów nie sposób podzielić argumentacji organu, że przychód konkretnego pracownika stanowić będzie kwota wynikająca z ogólnej ceny zakupionej usługi (pakietu medycznego dla firmy) podzielonej przez liczbę pracowników.
Powyższe rozważania wykluczają także uznanie, że opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na objęciu pakietem medycznym członków rodziny pracownika. Także w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, czy (a jeśli tak, to w jakim zakresie) członek rodziny skorzystał z usług objętych pakietem oraz jaka jest wartość tego świadczenia. Ponadto nie sposób tego świadczenia przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, nie będące pracownikami danego pracodawcy.
Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08, jak również glosę do ww. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. „Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy” (s. 36-38). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08 i w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej.
(źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)
Wystarczy możliwość
Organy podatkowe, nie zważając na takie stanowisko sądów, konsekwentnie stosują odmienną wykładnię. W jednej z ostatnich dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29.09.2009 r. (nr IPPB2/415-439/09-4/AS) co do zasadności opodatkowania pakietów medycznych, powołując się na ten sam, cytowany wyżej, art. 11 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdza: „(...) w sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy (...), wówczas wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy”.
Organ podatkowy zauważa, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. (...) Ryczałtowy sposób opłacania kosztów związanych z otoczeniem pracowników zarówno obowiązkową, jak i nieobowiązkową opieką medyczną w ramach pakietu medycznego nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.
Taka interpretacja fiskusa rodzi obawy, że organy podatkowe mogą zastosować nowe podejście również do stanów faktycznych, zaistniałych przed dniem wydania powyższych interpretacji. W przypadku, gdy pracodawca nie uwzględniał przy potrąceniu zaliczki na PIT wartości przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, musi liczyć się z ryzykiem poniesienia odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków płatnika również w latach ubiegłych.
Jak liczyć?
Według powyższej interpretacji skarbówki, przychód pracownika z tytułu wykupienia dla niego przez pracodawcę nadobowiązkowego pakietu medycznego powstaje w momencie dokonania opłaty, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych. Podstawą wyliczenia składek społecznych, zdrowotnej oraz podatku od ponadobowiązkowych pakietów medycznych jest cena abonamentu medycznego. Stanowi o tym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o PIT.
Obliczenia składek ZUS i podatku PIT od dodatkowych pakietów medycznych najlepiej dokonać na dodatkowej liście płac.
Przykład: obliczenie składek przy założeniu, że miesięczny abonament na dodatkowe usługi medyczne dla jednego pracownika kosztował pracodawcę 200 zł.
Składki na ubezpieczenie społeczne:
Emerytalna: 200 zł x 9,76% = 19,52 zł
Rentowa: 200 zł x 1,5% = 3,00 zł
Chorobowa: 200 zł x 2,45% = 4,9 zł
Razem: 27,42 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne, której podstawę obliczamy, odejmując od ceny pakietu wysokość składki na ubezpieczenia społeczne:
Podstawa: 200 zł - 27,42 zł = 172,58 zł
Składka zdrowotna: 172,58 zł x 9% = 15,53 zł
Składka zdrowotna, odliczana od podatku: 172,58 zł x 7,75% = 13,37 zł.
Teraz możemy przystąpić do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości pakietu medycznego pracownika:
- cenę pakietu pomniejszamy o składki na ubezpieczenie społeczne: 200 zł - 27,42 zł = 172,58 zł
- obliczamy, ile stanowi procent otrzymanej kwoty, w zależności od tego, w jakiej skali podatkowej mieści się wynagrodzenie pracownika: jeżeli jest to najniższa stawka - obliczamy 18% otrzymanej kwoty:
172,58 zł x 18% = 31,00 zł
- tę kwotę pomniejszamy następnie o składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7,75%), który to odpis obliczyliśmy wyżej
31,00 zł - 13,37 zł = 17,63 zł po zaokrągleniu 18 zł
Kwotę powyższą dodajemy do przychodu pracownika, wynikającego ze stosunku pracy.
Z najbliższego wynagrodzenia pracownika potrącamy sumę składek społecznych, składki zdrowotnej oraz zaliczki na podatek, naliczonych od wartości pakietu medycznego.
27,42 zł + 15,53 zł + 18, 00 zł = 60,95 zł
Konsultacja: Spółka Doradców i Biegłych Rewidentów Monarcha i Wspólnicy ETL Poznań
Ulga dla pakietów
Jeżeli pracodawca wprowadził częściową odpłatność pracownika za świadczone usługi medyczne w równej wysokości dla wszystkich pracowników, wówczas należy o tę kwotę pomniejszyć przychód pracownika do opodatkowania.
Podobnie należy postąpić, jeżeli pakiet usług obejmuje zarówno usługi medycyny pracy, jak i fakultatywne usługi medyczne: podatek i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników należy potrącić tylko od wartości ponadobowiązkowych usług medycznych.
Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia pracowników nie wlicza się także świadczeń medycznych, jeśli jednocześnie zostaną spełnione dwa warunki:
• świadczenie zostanie przyznane pracownikom na mocy postanowień obowiązującego u pracodawcy układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
• pracownik ponosi część kosztów opieki medycznej (bez względu na wysokość udziału pracownika w tych kosztach).
Podatnik kontra fiskus
Ponieważ stanowiska organów podatkowych i sądów są różne, opłaca się przejść następującą procedurę:
1. podatnik zwraca się do organu podatkowego z prośbą o interpretację indywidualną przepisu;
2. podatnik nie zgadza się z wykładnią przepisu, zawartą w interpretacji indywidualnej organu podatkowego, i wnosi do sądu skargę na wykładnię przepisu, zawartą w interpretacji indywidualnej organu podatkowego;
3. jeśli sąd orzeka, że wykładnia organu podatkowego jest błędna, organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić postanowienie sądu.
Uwaga!
Interpretacja indywidualna oznacza, że wykładnia w niej zawarta dotyczy tylko sprawy podatnika, który zwrócił się o jej wydanie. Tym samym sąd, orzekając błędność wykładni, zawartej w interpretacji indywidualnej, orzeka tylko w konkretnej sprawie, której interpretacja dotyczyła. Inni podatnicy nie mogą się powoływać ani na interpretację indywidualną, wydaną na prośbę innego podatnika, ani na orzeczenie sądu w innej sprawie.
Barbara Kozłowska