Nowe zasady korzystania z ulgi na złe długi, obowiązujące od 1 grudnia 2008 r., mają zastosowanie do wszystkich wierzytelności, gdy upłynęło 180 dni od terminu ich płatności, a nie upłynęły jeszcze dwa lata od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Wprowadzone przepisy dotyczą wierzytelności.
Podatnik w ramach ulgi na złe długi może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, po spełnieniu określonych warunków (tabela 1). Korekta dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Oznacza to, że jeśli podatnik będzie w stanie uprawdopodobnić, że nie ma możliwości odzyskania wierzytelności, będzie mógł skorygować (pomniejszyć) zawarty w niej podatek należny. Nie trzeba czekać, jak to było do 30 listopada 2008 r., aż wierzytelność zostanie odpisana jako nieściągalna.
UWAGA!
Nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Tabela 1. Porównanie zmian w ustawie dotyczących warunków skorzystania z ulgi na złe długi
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W wyniku zmiany przepisów uległ skróceniu, z pięciu do dwóch lat, okres objęty prawem korekty. Korektą podatku należnego będzie można więc objąć tylko dwuletnią wierzytelność wynikającą z faktury VAT, co oznacza, że dotyczy ona tylko wierzytelności, które nie uległy przedawnieniu. Wymagane więc jest efektywne zarządzanie należnościami.
Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin 14 dni, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego. Jeśli po dokonaniu korekty należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie (płatność, kompensata), podatnik jest zobowiązany zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny trzeba zwiększyć w odniesieniu do tej części.
Wzór 1. Zawiadomienie dłużnika o planowanej korekcie
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podatnik zobowiązany jest dołączyć do deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty podatku należnego, zawiadomienie do właściwego dla siebie urzędu skarbowego z podaniem kwot korekty podatku. W ciągu siedmiu dni od dnia dokonania korekty wierzyciel zobowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana także do właściwego dla wierzyciela urzędu skarbowego.
W związku z pojawiającą się wątpliwością, czy dopuszczalne jest podanie wyłącznie całkowitej kwoty korekty podatku, warto przytoczyć interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 31 marca 2008 r., sygn. 1401/PV-I/4407/14-23/07/MJa:
Nakładając na wierzyciela przedmiotową powinność ustawodawca wskazał jednocześnie minimalny zakres danych, które winny zostać ujęte w składanym do urzędu zawiadomieniu. W art. 89a ust. 5 ustawy o VAT mowa jest o podaniu kwot korekty podatku należnego. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka błędnie przyjęła tezę o dopuszczalności podania wyłącznie całkowitej kwoty korekty podatku należnego. W omawianej regulacji ustawodawca nie posłużył się bowiem pojęciem „kwota korekty”, lecz zastosował liczbę mnogą, co wskazuje, że chodzi o kwoty podatku należnego odpowiadające poszczególnym wierzytelnościom. Literalne brzmienie omawianego przepisu nie budzi zatem wątpliwości co do intencji ustawodawcy.
Wzór 2. Zawiadomienie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W przypadku otrzymania zawiadomienia i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania dłużnik jest zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w razie jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Należy pamiętać również o uregulowaniu odsetek z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Jeżeli uregulowanie należności nastąpiło po dokonaniu korekty, dłużnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Schemat 1. Postępowanie w przypadku skorzystania z ulgi na złe długi
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Schemat 2. Postępowanie w przypadku skorzystania z ulgi na złe długi i następnie uregulowania przez dłużnika części lub całości należności
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Z prawa do ulgi na złe długi w dalszym ciągu nie będą mogły skorzystać te podmioty, między którymi występują powiązania o charakterze kapitałowym lub rodzinnym. Z ulgi tej nie można także skorzystać w przypadku likwidacji firmy dłużnika, ponieważ jednym z warunków jest, że dłużnik musi być podatnikiem VAT czynnym.
Rozliczenie VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności odbywa się za pośrednictwem konta „Pozostałe przychody operacyjne”. Tak powstałego przychodu nie należy zaliczać do przychodów podatkowych u wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych nie należy zaliczać zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2008 r., sygn. IBPB3/423-748/08/JS). Równolegle u dłużnika należy zwiększyć koszty operacyjne w zespole 7 o kwotę korygowanego podatku. Koszt taki nie jest kosztem uzyskania przychodów.
Ze względu na ryzyko utraty należności trzeba również pamiętać o utworzeniu odpisu aktualizującego.
Jeżeli podatnik dokonał korekty podatku, a następnie otrzymał zapłatę w całości, koryguje podatek od towarów i usług w zespole kont 2, jednocześnie księgując jego wartość jako pozostałe koszty operacyjne.
Przykład
Spółka X ma wierzytelność od spółki Y z tytułu sprzedanej usługi:
• data powstania wierzytelności - 1 marca 2008 r.,
• kwota netto - 100 000 zł, VAT - 22 000 zł,
• termin płatności - 14 dni.
Spółka Y otrzymała fakturę w marcu 2008 r. i w tym miesiącu odliczyła podatek naliczony. Do 8 grudnia 2008 r. wierzytelność ta nie została przez dłużnika uregulowana. Spółka X postanowiła skorzystać z instytucji ulgi na złe długi. W związku z tym 9 grudnia 2008 r. zawiadomiła spółkę Y o zamiarze skorygowania podatku należnego. Potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika otrzymano 11 grudnia 2008 r. W ciągu ustawowych 14 dni dłużnik nie uregulował swojego zobowiązania. W związku z tym spółka postanowiła dokonać korekty podatku należnego za grudzień 2008 r. (deklaracja sporządzona 26 stycznia 2009 r.). W związku z tym, że spółka Y (dłużnik) otrzymała zawiadomienie o dokonanej korekcie przez spółkę X 28 stycznia 2009 r., w tym samym dniu dokonała korekty podatku naliczonego za marzec 2008 r. i naliczyła odsetki budżetowe od należnego zobowiązania oraz uregulowała całość zobowiązania z tytułu VAT. W lutym 2009 r. spółka Y dokonała częściowej spłaty zobowiązania wobec spółki X w wysokości 50 000 zł. W maju 2009 r. spółka Y dokonała końcowej zapłaty należności w kwocie 72 000 zł.
Na potrzeby przykładu założono u wierzyciela VAT do zapłaty za marzec 2008 r. w kwocie 22 000 zł, a u dłużnika VAT do zwrotu w kwocie 22 000 zł.
Ewidencja księgowa w spółce X (wierzyciel)
1. Wystawienie faktury dla spółki Y - marzec 2008 r.:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 122 000,00
Ma „VAT należny” 22 000,00
Ma „Przychody ze sprzedaży” 100 000,00
2. Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2008 r.:
Wn „VAT należny” 22 000,00
Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
3. Zapłata zobowiązania z tytułu VAT:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
Ma „Rachunek bankowy” 22 000,00
4. Utworzenie odpisu aktualizującego na całą wierzytelność - grudzień 2008 r.:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 122 000,00
Ma „Odpisy aktualizujące” 122 000,00
5. Korekta VAT należnego za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia - grudzień 2008 r.:
Wn „VAT należny” 22 000,00
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 22 000,00
6. Zaksięgowanie należności z tytułu VAT - grudzień 2008 r.:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
Ma „VAT należny” 22 000,00
7. Częściowe uregulowanie zobowiązania przez spółkę Y w kwocie brutto 50 000 zł - luty 2009 r.:
Wn „Rachunek bankowy” 50 000,00
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 50 000,00
8. Częściowe odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Odpisy aktualizujące” 50 000,00
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 50 000,00
9. Korekta VAT w wyniku częściowej spłaty zobowiązania w wysokości 50 000 zł za miesiąc, w którym należność została uregulowana - luty 2009 r. Kwota VAT przypadająca na płatność: 50 000 zł : 1,22 x 0,22 = 9016,39 zł
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 9 016,39
Ma „VAT należny” 9 016,39
10. Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu VAT - luty 2009 r.:
Wn „VAT należny” 9 016,39
Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” 9 016,39
11. Końcowe uregulowanie zobowiązania przez spółkę Y w kwocie 72 000 zł - maj 2009 r.:
Wn „Rachunek bankowy” 72 000,00
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 72 000,00
12. Odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Odpisy aktualizujące” 72 000,00
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 72 000,00
13. Korekta VAT w wyniku częściowej spłaty zobowiązania za miesiąc, w którym należność została uregulowana - maj 2009 r. Kwota VAT przypadająca na płatność: 72 000 zł : 1,22 x 0,22 = 12 983,61 zł
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 12 983,61
Ma „VAT należny” 12 983,61
14. Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu VAT - maj 2009 r.:
Wn „VAT należny” 12 983,61
Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” 12 983,61
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w spółce Y (dłużnik)
1. Otrzymanie faktury od spółki X - marzec 2008 r.:
Wn „Usługi obce” 100 000,00
Wn „VAT naliczony” 22 000,00
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 122 000,00
2. Zaksięgowanie należności z tytułu VAT za marzec 2008 r.:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
Ma „VAT naliczony” 22 000,00
3. Zwrot z US należności z tytułu VAT za marzec 2008 r.:
Wn „Rachunek bankowy” 22 000,00
Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
4. Korekta VAT za okres, w którym dłużnik dokonał obniżenia VAT (marzec 2008 r.) - ewidencja w styczniu 2009 r.:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 22 000,00
Ma „VAT naliczony” 22 000,00
5. Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu korekty VAT za marzec 2008 r. - ewidencja w styczniu 2009 r.:
Wn „VAT naliczony” 22 000,00
Ma „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
6. Uregulowanie zaległego zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2008 r. - ewidencja w styczniu 2009 r.:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 22 000,00
Ma „Rachunek bankowy” 22 000,00
7. Naliczenie i zapłata odsetek budżetowych - styczeń 2009 r.:
Tabela 2. Wyliczenie odsetek od zaległości budżetowej
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wn „Koszty finansowe” 1 974,60
Ma „Rachunek bankowy” 1 974,60
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty niepodatkowe” 1 974,60
8. Częściowa spłata zobowiązania przez dłużnika w wysokości 50 000 zł:
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 50 000,00
Ma „Rachunek bankowy” 50 000,00
9. Korekta VAT przez dłużnika w wyniku częściowej spłaty zobowiązania w wysokości 50 000 zł w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana - luty 2009 r. Kwota VAT przypadająca na płatność: 50 000 zł : 1,22 x 0,22 = 9016,39 zł
Wn „VAT naliczony” 9 016,39
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 9 016,39
10. Przeksięgowanie należności z tytułu VAT:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 9 016,39
Ma „VAT naliczony” 9 016,39
11. Końcowa spłata zobowiązania przez dłużnika w wysokości 72 000 zł:
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 72 000,00
Ma „Rachunek bankowy” 72 000,00
12. Korekta VAT przez dłużnika w wyniku końcowej spłaty zobowiązania w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana - maj 2009 r. Kwota VAT przypadająca na płatność: 72 000 zł : 1,22 x 0,22 = 12 983,61 zł
Wn „VAT naliczony” 12 983,61
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 12 983,61
13. Zaksięgowanie należności z tytułu VAT w wysokości 12 983,61 zł:
Wn „Rozrachunki z tytułu VAT” 12 983,61
Ma „VAT naliczony” 12 983,61
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 89a, art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320
• art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316
Małgorzata Kawczyńska
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005