ODPOWIEDŹ
Faktura pro forma nie jest podstawą do odliczenia VAT. Podatnik, który otrzyma od kontrahenta tzw. fakturę pro forma, nie nabywa uprawnienia do odliczenia zawartego w niej VAT. Aby skorzystać z odliczenia VAT, podatnik musi posiadać fakturę zaliczkową potwierdzającą uiszczenie zaliczki. Natomiast faktura pro forma zaliczkowa jest dokumentem wzywającym do uiszczenia zaliczki bądź zadatku.
WYJAŚNIENIE
Faktura pro forma zaliczkowa nie jest fakturą zaliczkową. Faktura zaliczkowa potwierdza faktyczne otrzymanie zaliczki lub zadatku. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają bowiem zasadę, że otrzymanie zaliczki lub zadatku przez sprzedawcę skutkuje u niego powstaniem obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w tej części. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy zapłata nastąpiła przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Ponadto należy zaznaczyć, że podatnicy rozliczają VAT od otrzymanych zaliczek, gdy są one związane z konkretnymi dostawami lub usługami. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 listopada 2008 r. (nr IBPP3/443-589/08/AB): (...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata za przyszłe dostawy towarów i świadczenie usług, jeśli towary te i usługi nie zostały w sposób wyraźny określone w momencie otrzymania zapłaty.
Właściwe udokumentowanie zaliczki zależy od statusu podmiotu, od którego sprzedawca ją otrzymał. Zasadniczo sprzedawca może otrzymać zaliczkę od osoby fizycznej nieprowadzącej żadnej działalności gospodarczej bądź od podatnika prowadzącego taką działalność. W obu przypadkach będzie wymagany inny sposób dokumentowania. Jeżeli sprzedawca otrzyma zaliczkę od:
• podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą - wystawia fakturę zaliczkową; faktura powinna być wystawiona najpóźniej siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki;
• osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (lub osoby fizycznej prowadzącej taką działalność, ale dokonującej zakupu „prywatnie”, a nie w ramach działalności) i jeśli nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, a zaliczkowana/zadatkowana dostawa towaru/świadczenie usługi nie są zwolnione przedmiotowo z obowiązku ewidencjonowania, ewidencjonuje on zaliczkę na kasie rejestrującej i wydaje paragon. Ma obowiązek wystawić fakturę, gdy wpłacający wystąpi z takim żądaniem. Jeśli natomiast sprzedawca nie ma obowiązku ewidencjonowania obrotu na kasie rejestrującej i kupujący nie wystąpił z takim żądaniem, otrzymanie zaliczki dokumentuje dokumentem wewnętrznym.
Różnica między fakturą zaliczkową a fakturą pro forma zaliczkową jest zatem zasadnicza. Faktury zaliczkowe służą dokumentowaniu zaliczek i zadatków, a więc nie powinny być wystawiane przed otrzymaniem zaliczki lub zadatku. Natomiast faktura pro forma zaliczkowa jest wystawiana przed otrzymaniem zaliczki czy zadatku. Faktura ta stanowi dla nabywcy towaru czy usługi wezwanie do zapłaty zadatku na poczet przyszłej dostawy czy usługi. Mimo że faktura pro forma zawiera te same elementy, które zawiera typowa faktura VAT, nie daje prawa do odliczania z niej VAT naliczonego. Prawo takie przysługuje w przypadku zaliczek z faktury zaliczkowej. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2009 r. (nr IBPP1/443-306/09/AL) czytamy: (...) faktura pro forma nie jest dokumentem przewidzianym w świetle zarówno cyt. ustawy o podatku od towarów i usług jak i cyt. rozporządzenia. Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz cyt. rozporządzeniu ustawodawca posługuje się wyłącznie sformułowaniami faktura, faktura VAT, faktura VAT-MP czy faktura VAT marża. Jeśli zatem faktura pro forma dokumentuje jedynie potwierdzenie możliwości nabycia określonego towaru, jego cech i warunków nabycia towaru w przyszłości, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku VAT. Należy podkreślić, że konieczność ewentualnego odprowadzenia podatku należnego jak i wystawienia faktury VAT występuje bowiem w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jak wynika ze wskazanego art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT faktura ma stwierdzać co do zasady w szczególności dokonanie sprzedaży czy przyjęcie zaliczki. Brak zatem podstaw prawnych do wystawienia faktury VAT na okoliczność potwierdzenia warunków, na jakich ma zostać zawarta transakcja w przyszłości. W związku z powyższym w przypadku wyszczególnienia na fakturze pro forma kwoty podatku Wnioskodawca, w sytuacji gdy sam występuje jako wystawca takiej faktury, nie ma obowiązku odprowadzenia kwoty podatku należnego z niej wynikającej. Wnioskodawca nie ma tym samym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury pro forma otrzymanej od kontrahenta (wystawionej w tych samych okolicznościach co opisane powyżej) również z uwagi na fakt, iż nie stanowi ona dokumentu rodzącego jakiekolwiek skutki podatkowe i dającego prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego.
Podobne stanowisko przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2010 r. (nr ILPP1/415-976/10-2/AK). Podkreślił w niej, że: przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221). Z przytoczonej definicji zaliczki wynika, że wiąże się ona z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności). (...) Należy zauważyć, iż faktura z adnotacją PRO-FORMA zawiera wprawdzie wszystkie elementy faktury handlowej, jednak nie jest ona wystawiona jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej wykonaniem i przesłana przez dostawcę czy też przez świadczącego usługę najczęściej razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Jeśli faktura PRO-FORMA dokumentuje jedynie potwierdzenie możliwości nabycia określonego towaru (jego cech i warunków nabycia w przyszłości) lub też warunków wykonania usługi, to jej wystawienie, jako dokumentu nieprzewidzianego w przepisach ustawy i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku VAT. Oznacza to, że wystawienie lub otrzymanie takiego dokumentu w zakresie podatku i usług jest neutralne, nie wywołuje skutków podatkowych. Żaden przepis nie zobowiązuje Stowarzyszenia do wystawienia faktury PRO-FORMA, jednocześnie z punktu widzenia ww. przepisów brak jest regulacji zabraniających jej wystawienia. Należy podkreślić, że konieczność ewentualnego odprowadzenia podatku należnego, jak i wystawienia faktury VAT występuje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Jak wynika ze wskazanego art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy, faktura ma stwierdzać co do zasady w szczególności dokonanie sprzedaży czy przyjęcie zaliczki. Brak zatem podstaw prawnych wystawienia faktury VAT na okoliczność potwierdzenia warunków na jakich ma zostać wykonana transakcja w przyszłości.
Magdalena Miklewska
PODSTAWA PRAWNA
• art. 19 ust. 11 i 13, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),
• § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360).