1. Czy wykonując tego rodzaju dostawy, wykonujemy sprzedaż ciągłą?
2. Czy prawidłowo dokumentujemy tego rodzaju dostawy fakturą zbiorczą?
3. Czy na fakturze wystawionej 5 stycznia 2011 r. za grudzień 2010 r. prawidłowo wykazaliśmy stawkę VAT obowiązującą w 2010 r. (22%), czy też powinniśmy wykazać już stawkę obowiązującą w 2011 r. (23%)?
rada
1. Należy uznać, że w sytuacji opisanej w pytaniu występuje tzw. sprzedaż ciągła. Ze względu na brak definicji tego pojęcia zdarzają się spory z organami podatkowymi w kwestii ustalenia, jakiego rodzaju sprzedaż można uznać za sprzedaż ciągłą.
2. Sprzedaż opisana w pytaniu odbywa się w warunkach sprzedaży ciągłej, a zatem prawidłowo dokumentują Państwo wykonane dostawy fakturą zbiorczą.
3. Prawidłowo wykazali Państwo na fakturze za grudzień 2010 r. (z datą wystawienia: 5 stycznia 2011 r.) stawkę VAT obowiązującą w 2010 r.
uzasadnienie
W polskich przepisach kwestie wystawiania zbiorczych faktur są bardzo skąpo zdefiniowane. Ustawodawca nie doprecyzował tego zagadnienia również w zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.
Sprzedaż ciągła i faktury zbiorcze
Pojęcie sprzedaży ciągłej pojawia się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie). Mianowicie z ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym:
• podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury (§ 5 ust. 1 pkt 4),
• fakturę określającą miesiąc i rok sprzedaży należy wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2).
Niestety, ani ustawodawca w ustawie, ani Minister Finansów w rozporządzeniu nie określa, czym jest sprzedaż ciągła. Nie ma również informacji, czy taka sprzedaż dotyczy wyłącznie towarów czy tylko usług. Brak regulacji w tym zakresie prowadzi do tego, że podatnicy oraz organy podatkowe interpretują tę kwestię odmiennie, co prowadzi do sporów.
W interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2010 r., nr ITPP1/443-444a/10/DM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy problem ciągłości sprzedaży przedstawia następująco:
W związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem wykładnia językowa pojęcia sprzedaż o charakterze ciągłym sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN ciągły to: trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni (http://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że sprzedażą ciągłą jest taka sprzedaż, która odbywa się nieustannie i powtarzalnie. Jest to zatem świadczenie polegające na stałym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Z powyższego wynika, że dostawy mają charakter ciągły, jeżeli polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami. W tym kontekście istotne znaczenie będzie miała regularność dostaw dokonywanych na rzecz kontrahenta.
W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał więc, że sprzedażą o charakterze ciągłym mogą być regularne dostawy towarów. W sytuacji opisanej w pytaniu właśnie takie dostawy mają miejsce. Zatem sprzedaż, o której mowa w pytaniu, można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym.
PRZYKŁAD
Hurtownia A podpisała umowę z hurtownią B na codzienne dostawy towarów zgodnie z zamówieniem, z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy. Hurtownia A potraktowała dokonaną sprzedaż jako sprzedaż w systemie ciągłym i wystawia dokumentujące ją faktury zbiorcze za dany miesiąc do 7. dnia następującego miesiąca. Za grudzień 2010 r. hurtownia A wystawiła hurtowni B fakturę zbiorczą dokumentującą sprzedaż ciągłą w sposób następujący:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. w tak wystawionej fakturze nadal obowiązuje stawka 22%. Dostawy zostały bowiem wykonane w grudniu 2010 r., kiedy to obowiązywała stawka 22%. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. nie ma wymogu umieszczania na fakturze słów „ORYGINAŁ/KOPIA”.
Stawka VAT
W przypadku czynności opodatkowanych VAT, a wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku należy stosować stawkę VAT obowiązującą w momencie wykonania dostawy, nawet jeżeli obowiązek podatkowy powstaje po dniu zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14a ustawy o VAT). Tak jest w sytuacji określonej w pytaniu. Mianowicie dostawy zostały wykonane w grudniu 2010 r., gdy obowiązywała stawka 22%. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu dostaw wykonanych w grudniu powstał w dacie wystawienia faktury, czyli w styczniu 2011 r., gdy obowiązywała już podwyższona stawka VAT (23%). W takiej sytuacji należy stosować stawkę obowiązującą w dniu dostawy. Czytelnik prawidłowo zastosował więc na fakturze stawkę 22%.
Obowiązek podatkowy
Zasada główna stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). W przypadku faktur zbiorczych wystawianych w ciągu 7 dni od zakończenia danego miesiąca obowiązek podatkowy przesuwa się o jeden miesiąc. Jednak dla całego systemu rozliczania VAT przesunięcie to nie ma znaczenia. Sprzedawca wykazuje bowiem podatek należny w styczniu. Nie wcześniej też niż w styczniu może go odliczyć kupujący (art. 86 ustawy o VAT).
Taki sposób rozliczenia jest zgodny z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 223 dyrektywy państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawianie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że podatek od towarów i usług od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. W przypadku faktur zbiorczych wystawianych zgodnie z polskimi przepisami warunki określone w dyrektywie zostały zachowane, tzn. podatek od dostaw wykazanych w fakturze zbiorczej jest wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Nie ma znaczenia, że moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty na kolejny miesiąc. Nie jest to sprzeczne z dyrektywą.
• art. 41 ust. 14a, art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1726
• § 5 ust. 1 pkt 4, § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 255, poz. 1713
• art. 223 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE L 2006.347.1; ost.zm. Dz.U. UE L 2010.326.1
Anna Adamiec
doradca podatkowy