Podatnik powinien zaliczyć wydatek na wycenę nieruchomości, poniesiony w związku z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego, do kosztu wytworzenia środka trwałego (planowanej bazy magazynowej). W ten sposób rozliczy ten wydatek w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynku magazynowego. Bezpośrednio do kosztów wydatek na wycenę nieruchomości podatnik może zaliczyć wyłącznie w przypadku, gdy sama inwestycja zostanie zaniechana (nie dojdzie do skutku). Koszty zaniechanej inwestycji potrącane są w dacie jej zbycia lub likwidacji (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.).
Kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. jako niestanowiące kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wydatek związany z wyceną nieruchomości w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kredyt ma być bowiem przeznaczony na inwestycję, która ma być wykorzystywana przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak ustalić, czy koszt wyceny nieruchomości może zostać zaliczony do kosztów bezpośrednio, czy też zwiększy wartość początkową inwestycji, która będzie finansowana zaciągniętym kredytem inwestycyjnym.
Przez pojęcie „inwestycje” u.p.d.o.f. rozumie środki trwałe w budowie w myśl ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm. (art. 5a u.p.d.o.f). Ustawa o rachunkowości za środki trwałe w budowie uważa zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 u.o.r.). Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości początkowej środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Wartość początkową środka trwałego ustala się w zależności od sposobu jego nabycia (art. 22g u.p.d.o.f.). W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za wartość początkową u.p.d.o.f. przyjmuje koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość (ustaloną w cenie nabycia) zużytych do jego wytworzenia:
1) rzeczowych składników majątku,
2) wykorzystanych usług obcych,
3) kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi oraz
4) innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
Do kosztu wytworzenia nie należy natomiast zaliczać:
1) wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,
2) kosztów ogólnych zarządu,
3) kosztów sprzedaży i pozostałych kosztów operacyjnych,
4) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Czy wydatek na wycenę nieruchomości, w związku z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego, może być zaliczony do kosztów operacji finansowych?
Na koszty finansowe składają się odsetki i prowizje od pożyczek i zobowiązań, płacone dyskonto, straty na sprzedaży papierów wartościowych, ujemne różnice kursowe. Do kosztów operacji finansowych nie zalicza się jednak odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych, naliczonych za czas trwania inwestycji (art. 42 ust. 3 u.o.r.). Wydatek na wycenę nieruchomości, w związku z zaciągnięciem kredytu inwestycyjnego, nie jest zaliczany do kosztów operacji finansowych.
Jest to natomiast wydatek, który związany jest z wytworzeniem środka trwałego. Czytelnik powinien zaliczyć wydatek na wycenę nieruchomości do kosztu wytworzenia środka trwałego (planowanej bazy magazynowej). W ten sposób rozliczy ten wydatek w kosztach przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od budynku magazynowego. O zaliczeniu wydatku do wartości początkowej środka trwałego przesądza wyraźny związek wydatku z planowaną inwestycją. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wydatek został poniesiony jeszcze przed etapem budowlanej realizacji inwestycji.
W piśmie opublikowanym w „Biuletynie Skarbowym” nr 1/2009 (str. 22) Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów szczegółowo wyjaśniał, które wydatki wchodzą do kosztu wytworzenia środka trwałego: „Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, w szczególności koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i przygotowania nieruchomości pod inwestycję, a także koszty obsługi prawnej, ekspertyz, przeprowadzenia przetargu, ogłoszeń w prasie, wszelkich badań, koszty notarialne, prac geologicznych, obsługi geodezyjnej, nadzoru inwestorskiego i pozostałe koszty (...). W odniesieniu do kosztów doradztwa należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku z 21 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 330/06), w którym NSA dokonał podziału kosztów podatkowych na:
1) wydatki na doradztwo ogólne, które mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie poniesienia,
2) wydatki na usługi doradcze odnoszące się do konkretnych projektów inwestycyjnych, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych dopiero wtedy, kiedy powstaje przychód związany z tymi inwestycjami.
Uwzględniając kierunek dotychczasowego orzecznictwa, Ministerstwo Finansów podziela pogląd (...), iż wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody niezwiązane bezpośrednio z realizowaną inwestycją, należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. (...) Zaliczenie do kosztów wytworzenia nie powinno być dokonywane wyłącznie na podstawie schematycznego przyporządkowania kosztów do konkretnego Pionu, tj. Technicznego, Głównego Specjalisty ds. Współpracy Zewnętrznej, Prawno-Administracyjnego, Finansowego, Personalnego i Informatyki oraz Rady Nadzorczej i Zarządu. Należy bowiem skonkretyzować rodzaj kosztów i ich powiązanie z inwestycją. Do kosztów wytworzenia zalicza się koszty obsługi technicznej (służby technicznej) i innych pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji, m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi i składki, koszty eksploatacji samochodów, materiałów biurowych, opłat telekomunikacyjnych, koszty najmu, mediów itp., o których mowa w pkt 2 pisma. Koszty administracyjne, finansowe i obsługi prawnej pozostające w związku z prowadzoną inwestycją wpływają na podstawę amortyzacji (pkt 3 pisma). Natomiast koszty ogólne zarządu, administracyjne i finansowe, które nie są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, lecz służą również innym celom, nie powiększają podstawy amortyzacji. Ponadto do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów organów kontrolnych firmy oraz pozostałych wydatków, których nie można przyporządkować do inwestycji. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się bowiem kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.
Wydatek na wycenę nieruchomości podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów wyłącznie w przypadku, gdy sama inwestycja zostanie zaniechana (nie dojdzie do skutku). Koszty zaniechanej inwestycji potrącane są w dacie jej zbycia lub likwidacji (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.).
Michał Muzyka
Podstawa prawna:
art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).