Zbliżają się święta, czyli czas, w którym tradycyjnie wielu pracowników otrzymuje od swoich pracodawców różnorodne bonusy. W tym roku zapewne bardziej popularne niż dotychczas stanie się wręczanie gotówki lub refundacja zakupów czynionych przez samych beneficjentów. Zachętą do tego jest właśnie znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.
Prezent w kopercie lub na konto
Ustawą z 17 lipca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 125, poz. 1037) znowelizowano art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Zmiana ta weszła w życie 22 sierpnia 2009 r. i dotyczy dochodów uzyskanych przez podatników od 1 stycznia br. Zgodnie ze zmodyfikowaną treścią art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest obecnie wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Opierając się na nowym brzmieniu tego przepisu, pracodawca może ofiarować pracownikowi pieniądze w kwocie do 380 zł, bez konieczności doliczania ich do przychodów ze stosunku pracy. Warunkiem neutralności podatkowej świadczenia jest jednak odpowiednie źródło jego finansowania, co oznacza, że środki powinny w całości pochodzić z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).
Jeśli kryterium to zostanie spełnione, od wypłaconej kwoty nie będą także naliczane składki na ubezpieczenia społeczne ani składka na ubezpieczenie zdrowotne.
Warto zwrócić uwagę, że podatkowy limit 380 zł odnosi się łącznie do wszystkich świadczeń rzeczowych i pieniężnych otrzymanych przez pracownika z ZFŚS w trakcie całego roku podatkowego.
PRZYKŁAD
W październiku br., w związku z koniecznością przeprowadzenia remontu mieszkania, Tomasz O. otrzymał na ten cel bezzwrotne dofinansowanie w kwocie 300 zł. Natomiast w grudniu, tytułem przedświątecznej pomocy materialnej, na konto podatnika wpłynęło dodatkowo 150 zł. W obu przypadkach pieniądze pochodziły z ZFŚS i wypłacone zostały na wniosek pracownika.
Wobec tego, że suma świadczeń otrzymanych przez Tomasza O. w 2009 r. przekroczy 380 zł, nadwyżka ponad tę kwotę stanie się przychodem ze stosunku pracy, od którego należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Jednak przekroczenie limitu podatkowego nie będzie miało wpływu na oskładkowanie świadczeń pieniężnych z ZFŚS. Podstawy wymiaru składek ZUS nie powiększają świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, bez względu na ich wysokość.
Wątpliwa pomoc socjalna
Możliwość otrzymania nieopodatkowanej gotówki jest kusząca. Jak wynika z praktyki, świąteczny prezent w takiej właśnie formie jest najbardziej oczekiwany przez beneficjentów.
Niestety, presja wywierana na pracodawców w tej sprawie może prowadzić do nadużyć, a w konsekwencji do przykrych skutków podatkowych i nie tylko podatkowych.
Jak wynika z przepisów ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn.zm.), środki zgromadzone w ramach tego funduszu powinny być przeznaczone na finansowanie działalności socjalnej.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy przez pojęcie „działalność socjalna” rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Skoro zatem świadczenia rzeczowe lub pieniężne z ZFŚS mają charakter pomocy socjalnej, powinny być przyznawane tylko tym osobom, które potrzebują takiego wsparcia. W regulaminie funduszu należy zatem uściślić kryteria udzielania pomocy. Wskazuje na to art. 8 ust. 1 ustawy, który mówi, że przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Przypomina o tym również Ministerstwo Finansów w ciągle aktualnym piśmie z 27 kwietnia 1999 r. (nr PB3-942/722-136/WK/99): „przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakup bonów towarowych przez zakład pracy celem przekazania ich wszystkim pracownikom (bez oceny stopnia ich sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej) - nie może pochodzić ze środków funduszu. Zakup omawianych bonów może natomiast być sfinansowany z innych środków znajdujących się w dyspozycji pracodawców”.
Ponadto świadczenia z ZFŚS powinny być dostępne dla zainteresowanych dopiero po złożeniu przez nich wniosku, w którym określą oczekiwaną formę pomocy oraz wykażą (oświadczą) spełnienie kryteriów koniecznych do jej otrzymania.
Tymczasem świadczenia okolicznościowe, finansowane z funduszu, przyznawane są często wszystkim pracownikom danego zakładu w tej samej wysokości. Jest to działanie oczywiście niepoprawne, choć częściowo zrozumiałe - pracodawcy, dbając o dobrą atmosferę, nie chcą różnicować swoich pracowników ze względu na wysokość dochodów.
Ignorowanie zapisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych może jednak okazać się kosztowne. Jeśli bowiem w toku kontroli urząd skarbowy stwierdzi, że naruszono zasady (określone w ustawie lub w regulaminie funduszu) finansowania świadczeń z ZFŚS, pracodawca jako płatnik będzie odpowiadał za zaległości powstałe z tytułu niepobrania zaliczek na podatek. Taka sama odpowiedzialność może dotyczyć składek ZUS od wypłaconych kwot lub wartości udzielonych świadczeń rzeczowych (np. paczek świątecznych nieprawidłowo sfinansowanych środkami z funduszu). W sytuacji gdy nadużycia będą rażące, pracodawca powinien również liczyć się z konsekwencjami karno-skarbowymi. Ponadto, jeśli nieprawidłowy sposób gospodarowania środkami funduszu odkryje Państwowa Inspekcji Pracy, pracodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za wykroczenie.
Z powyższych względów, przed ofiarowaniem pracownikowi świątecznych prezentów (w postaci: gotówki, bonów, paczek) sfinansowanych z ZFŚS, pracodawca powinien rozważyć, czy świadczenie takie ma istotnie charakter pomocy socjalnej.
Wpływ źródła finansowania na koszty podatkowe
Nie ma przeszkód, aby część świadczeń okolicznościowych pokryta została ze środków ZFŚS (dla pracowników, którzy spełniają kryteria do uzyskania pomocy), a pozostała ze środków obrotowych pracodawcy. W takim przypadku zróżnicowana zostanie sytuacja podatkowa pracowników. Osoby otrzymujące świadczenie z funduszu będą zwolnione z podatku, natomiast u pozostałych pracowników przychody ze stosunku pracy ulegną zwiększeniu.
Również pracodawca powinien pamiętać, że nie ma możliwości zaliczenia świadczeń finansowanych z ZFŚS w ciężar własnych kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zadaniem powyższych norm jest zapobieganie podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków - odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zostały już bowiem wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast udostępnione pracownikom świadczenia okolicznościowe sfinansowane ze środków obrotowych będą miały w całości walor kosztowy.
Dyskryminowane bony i talony
Powołana na wstępie nowelizacja nie zmieniła niczego w statusie bonów, talonów i innych znaków legitymacyjnych, uprawniających do ich wymiany na towary lub usługi. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. nadal nie są one uważane za świadczenia rzeczowe.
Bez względu zatem na to, z jakich źródeł ich zakup został sfinansowany, wartość bonów lub talonów wręczonych pracownikowi powiększy jego przychód do opodatkowania.
Pokrycie wydatków na zakup wymienionych znaków legitymacyjnych środkami z ZFŚS jest jednak korzystniejsze ze względu na brak obowiązku oskładkowania świadczeń.
Oczywiście, tak samo jak w przypadku świadczeń pieniężnych, uruchomienie zasobów funduszu powinno nastąpić jedynie w sytuacjach uzasadnionych koniecznością niesienia pracownikom pomocy socjalnej.
Omawiana zmiana art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. została w piśmiennictwie podatkowym przyjęta raczej krytycznie. W szczególności zwraca się uwagę na brak racjonalnych podstaw do podatkowego dyskryminowania bonów i talonów, które przecież w większym stopniu niż świadczenia pieniężne realizują cel socjalny.
W obecnym stanie prawnym pracodawca wahający się pomiędzy przyznaniem pracownikom ze środków ZFŚS bonów towarowych lub gotówki, powinien wybrać to drugie, jako wariant korzystniejszy podatkowo dla uprawnionego do pomocy.
Emeryci na szczególnych zasadach
Prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z ZFŚS mają nie tylko pracownicy i ich rodziny, ale także osoby niegdyś zatrudnione w danym zakładzie, a obecnie pobierające emeryturę lub rentę. Z uwagi na niezbyt wysokie uposażenie emeryci i renciści to grupa, do której często adresowane są świadczenia z funduszu, zarówno w postaci bonów towarowych, jak i gotówki. Podatkowe skutki tych świadczeń należy oceniać zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł - są wolne od podatku dochodowego.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., odmiennie niż art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. odnoszący się do pracowników, nie wyłącza bonów i talonów z kategorii świadczeń rzeczowych. W związku z powyższym bony, talony lub inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi, otrzymane przez emerytów i rencistów, są zwolnione od podatku, jeśli mieszczą się we wspomnianym limicie. Interpretacja ta, choć wątpliwa od strony cywilnoprawnej (bony lub talony są rzeczami tylko w sensie nośnika pewnego uprawnienia), znajduje jednak potwierdzenie w licznych pismach urzędowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „zwolnienie na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej dotyczy jedynie otrzymywanych przez emerytów i rencistów świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, którymi są np. bilety do kina, teatru, karnety na basen czy siłownię, paczki świąteczne, bony towarowe itp. Zgodnie z powyższym zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów (w tym bonów towarowych) do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł” (pismo z 23 stycznia 2009 r., nr IBPBII/1/415-43/09/HK).
Zwolnieniu od podatku podlegać mogą również świadczenia pieniężne, ale tylko wówczas, gdy mają charakter ekwiwalentów w zamian za świadczenia rzeczowe. Jeśli więc były pracodawca zapragnie wspomóc emerytów przez wypłacenie im gotówki, to świadczenie w takiej formie, bez względu na wysokość dofinansowania, będzie opodatkowane. Aby beneficjenci mogli się cieszyć pieniędzmi bez obciążenia fiskalnego, pracodawca powinien uprzednio stworzyć możliwość wyboru pomiędzy świadczeniem rzeczowym (paczką, bonem towarowym) a jego gotówkowym zamiennikiem.
Mówi o tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2009 r., nr ITPB2/415-153/09/AD: „Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zamierza byłym pracownikom będącym emerytami i rencistami wypłacić z funduszu socjalnego świadczenia pieniężne na przygotowanie świąt. Zatem nie można uznać, że świadczenia pieniężne, które otrzymają emeryci i renciści, mają charakter świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku, gdy emerytom i rencistom zostałyby przyznane np. paczki żywnościowe lub ekwiwalent pieniężny zamiast przysługujących im paczek”.
Przekroczenie kwotowej granicy świadczeń (tj. 2280 zł) powoduje, że płatnik (były zakład pracy) jest obowiązany do pobrania od nadwyżki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 proc. (art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takim wypadku emeryt, który otrzymał świadczenia rzeczowe o wartości ponadlimitowej, jest zobligowany do wpłacenia płatnikowi kwoty należnego podatku przed przekazaniem mu świadczenia.
Przedstawione zasady opodatkowania dotyczą wyłącznie tych emerytów i rencistów, którzy nie są już zatrudniani przez dany zakład pracy. Jeżeli, pomimo pobierania renty lub emerytury, podatnik pozostaje w stosunku pracy, jest traktowany tak jak pozostali pracownicy.
Małgorzata Rymarz
Podstawa prawna:
art. 21 ust. 1 pkt 38, 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.).