Ustawodawca umożliwił odliczenie podatku naliczonego, wprowadzając wymóg posiadania statusu podatnika VAT oraz wykorzystania towaru czy usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Można więc podnieść zarzut, że sama wpłata wadium nie prowadzi do dostarczenia towaru czy wykonania usługi, ale ma na celu uzyskanie pewnej rękojmi przez rozpisującego przetarg. Dlatego należy zdefiniować pojęcie wadium.
Wadium jest to kwota składana do rąk osoby rozpisującej przetarg lub wpłacana do depozytu sądowego jako gwarancja, że oferent nie zmieni ani nie wycofa złożonej oferty (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/).
Choć faktycznie nie można uznać, że wpłacane, a następnie stracone wadium powoduje wykonanie usługi czy dostarczenie towaru w ścisłym znaczeniu, jednak z pewnością ma na celu takie działanie. Dlatego jest nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Nie można odmówić przedsiębiorcy, który przystępuje do przetargu na wykonanie usługi, że nie działa w związku z prowadzoną działalnością, nawet mimo że ostatecznie usługa (towar) nie została wykonana (dostarczony).
Nie bez znaczenia w tym wypadku jest również fakt, że szczegółowe regulacje polskiego prawa podatkowego, na podstawie których można odmawiać podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w takich sytuacjach, wprowadzono ustawą, która weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej. Według tych regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a ustawy o VAT).
Teoretycznie więc ustawodawca przewiduje możliwość ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wystąpi przesłanka ustawowa. W tym konkretnym przypadku wydaje się to jednak sprzeczne z klauzulą standstill.
Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) „(...) przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne”.
Jest to tzw. klauzula standstill, zakazująca państwom członkowskim wprowadzania dodatkowych ograniczeń, m.in. przy odliczeniu podatku naliczonego. W związku z tym należy zauważyć, że polski ustawodawca nie miał kompetencji do wprowadzenia nowego ograniczenia w chwili wstąpienia do Unii. Podobna sytuacja miała miejsce w sprawie odliczeń VAT od samochodów osobowych. Tam ETS (wyrok w sprawie Magoora C-414/07) zajął stanowisko, że wprowadzenie regulacji w momencie akcesji Polski do UE, które faktycznie zmniejszyły zakres odliczeń, stanowiło naruszenie klauzuli prawa wspólnotowego.
Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową konstrukcją VAT, na co wskazuje m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00; publ. OTK 2001/8/257). „(...) prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest - jak sugeruje skarżący - ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku”.
Dlatego podatnik posiadający fakturę VAT dokumentującą otrzymanie wpłaconej należności (wadium) przez podmiot organizujący przetarg może odliczyć VAT z tego tytułu. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z jednej strony bowiem podmiot wystawiający fakturę VAT (organizator przetargu) rozlicza podatek wskazany na fakturze, z drugiej strony przedsiębiorca (podatnik VAT deklarujący chęć wzięcia udziału w przetargu) realnie ponosi koszt VAT wpłaconego wadium.
Podatnik, który wziął udział w przetargu, a następnie utracił wpłacone wadium, może więc odliczyć podatek naliczony w związku z tą transakcją. Zdecydowanie bowiem w takim wypadku działa on w związku z prowadzoną (opodatkowaną) działalnością. Zaprezentowane rozważania są wskazane również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 17 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 675/08) stwierdził: „Fundamentalną zasadą regulacji wspólnotowej w zakresie podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatników, co wyraża się dążeniem do rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego”.
W związku z tym podatnik wpłacający wadium, które następnie (zgodnie z postanowieniami umowy) zostało zatrzymane przez podmiot organizujący przetarg (a więc podatnik stracił wpłaconą kwotę), ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jednostkę przyjmującą przedmiotowe świadczenie.
Ryszard Kubacki
doradca podatkowy
Podstawa prawna:
art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).