RADA
W przedstawionych okolicznościach Czytelnik może dokonać odpisu aktualizującego powyższe należności. Odpis ten można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W pkpir odpis zostanie ujęty w kolumnie 13 - pozostałe wydatki. Szczegóły - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Updof przewiduje dwa sposoby zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Pierwszym jest odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Drugim jest dokonanie odpisu aktualizującego, określonego w ustawie o rachunkowości. Nieściągalność wierzytelności objętej odpisem aktualizującym musi być odpowiednio uprawdopodobniona. W obu przypadkach podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnej jest jej uprzednie wykazanie jako przychodu należnego.
WAŻNE!
Wierzytelność nieściągalna może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że wcześniej zostanie wykazana jako przychód należny.
W ramach obu sposobów nie będą więc mogły być zaliczone do kosztów nieściągalne wierzytelności z tytułu pożyczki. Kapitał pożyczki nie jest bowiem wykazywany jako przychód należny.
Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności
Nieściągalność wierzytelności dokumentują:
1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowienie sądu o:
• oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
• umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
• ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (art. 23 ust. 2 updof).
W przedstawionym przypadku Czytelnik nie będzie jednak mógł skorzystać z tego sposobu zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnej. Nie dysponuje on bowiem żadnym z wymienionych dokumentów. Podatnik nie sporządzi również protokołu, o którym mowa w ostatnim punkcie. Trudno przypuszczać, aby przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem należności były równe albo wyższe od kwoty 20 000 zł. Podatnikowi pozostaje dokonanie odpisu aktualizującego.
Odpisy aktualizujące
Odpisy aktualizujące mają swoje źródło w ustawie o rachunkowości. Dlatego w piśmiennictwie często kwestionowane jest prawo do ich dokonywania przez podmioty prowadzące pkpir. Prawo do dokonywania odpisów aktualizujących przez tych podatników akceptują jednak organy podatkowe. Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2008 r., nr ITPB1/415-168b/08/AT, uznał:
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 23 ust. 1 pkt 21, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z wyżej przytoczonego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.
Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2008 r., nr IBPB1/415-537/08/AB (KAN-4885/05/08).
Ważne jest jednak, aby odpis został dokonany w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na jej podstawie odpisów aktualizujących należności dokonuje się, uwzględniając prawdopodobieństwo ich zapłaty, i mogą one dotyczyć:
• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu (art. 35b ustawy o rachunkowości).
W przedstawionym przypadku dokonanie odpisu aktualizującego Czytelnik może uzasadnić tym, że:
a) dłużnik zalega z zapłatą należności, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności nie jest prawdopodobna,
b) należności nie są objęte gwarancją czy też innym zabezpieczeniem.
O zaleganiu ze spłatą należności świadczy upływ terminu zapłaty przewidzianego w umowie czy na fakturze. Podatnik powinien posiadać również dokumentację (wezwania do zapłaty, korespondencja) świadczącą o działaniach podejmowanych w celu wyegzekwowania należności. Dzięki niej podatnik wykaże, że zaleganie ze spłatą należności nie jest wynikiem zwykłego przeoczenia kontrahenta. Ponadto podatnik wykaże, że dochował należytej staranności w dochodzeniu długu. Dochowanie takiej staranności organy podatkowe podnoszą często jako jeden z warunków zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów.
O złej sytuacji majątkowej kontrahenta świadczy likwidacja działalności gospodarczej (utrata źródła przychodu) oraz zaleganie z zapłatą dla innych kontrahentów (majątek jest obciążony licznymi długami). Kontrahentów tych warto poprosić o oświadczenia w sprawie zalegania przez dłużnika z zapłatą należnych im kwot.
Dla zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów należy jednak spełnić jeszcze jeden warunek. Podatnik musi uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności objętej odpisem zgodnie z wymogami updof. Na podstawie art. 23 ust. 3 updof nieściągalność takiej należności jest uprawdopodobniona, w szczególności gdy:
• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w myśl przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w myśl przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Podatnik, tworząc odpis aktualizujący w koszty uzyskania przychodu, musi uprawdopodobnić nieściągalność najpóźniej na dzień utworzenia tego odpisu. W przypadku Czytelnika nieściągalność należności objętej odpisem uprawdopodabnia wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej. Wartość odpisu aktualizującego zaliczamy do kosztów przez zapis w kolumnie 13 pkpir - pozostałe wydatki. Zapisu dokonujemy w dacie utworzenia odpisu. Jego podstawą jest dowód księgowy sporządzony przez podatnika, który zawiera m.in. wartość i datę utworzenia odpisu oraz przedstawia krótko okoliczności uzasadniające jego utworzenie.
Przykładowy wzór odpisu aktualizującego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Rozwiązanie odpisu aktualizującego, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powoduje obowiązek wykazania jego wartości jako przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7c updof). Rozwiązanie odpisu następuje z chwilą ustania przyczyn jego dokonania, tj. w dacie spłaty należności objętej odpisem. Przychód z tytułu rozwiązania odpisu wykazujemy w kolumnie 8 pkpir - pozostałe przychody.
PRZYKŁAD
Pan Henryk Nowak dokonał odpisu aktualizującego w dniu 10 lipca 2009 r. Odpis ten dotyczył należności netto z dwóch faktur:
• należność z faktury VAT nr 23/05/09 z 8 maja 2009 r. - 5000 zł, termin płatności - 15 maja 2009 r.;
• należność z faktury VAT nr 34/05/09 z 12 maja 2009 r. - 15 000 zł, termin płatności - 19 maja 2009 r.
Należności były wcześniej ujęte jako przychód należny odpowiednio w dniu 8 i 12 maja 2009 r. Dokonanie odpisu podatnik uzasadnił złą sytuacją majątkową dłużnika, o której świadczy:
• uchylanie się od zapłaty należności, mimo przesłania wezwania do zapłaty,
•likwidacja działalności gospodarczej dłużnika z dniem 30 czerwca 2009 r.,
• zaleganie z zapłatą należności innym kontrahentom.
Fakt likwidacji działalności gospodarczej przez dłużnika pozwala podatnikowi na zaliczenie dokonanego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. W pkpir odpis aktualizujący został ujęty w kolumnie 13 - pozostałe wydatki, w dacie jego utworzenia. 27 lipca dłużnik zapłacił obie zaległe należności. W tym dniu pan Nowak dokonał rozwiązania odpisu aktualizującego. Udokumentował to przez sporządzenie dowodu księgowego zawierającego oświadczenie o rozwiązaniu odpisu z powodu spłaty zaległych należności. Wartość rozwiązanego odpisu aktualizującego została wykazana jako pozostałe przychody w kolumnie 8 pkpir.
Ewidencja w pkpir w lipcu 2009 r.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 97, poz. 800
Justyna Michałowska
księgowa