rada
Z przedstawionej w pytaniu sytuacji wynika, że urząd skarbowy ma rację. Przewidywaną kwotę limitu zwolnienia należało liczyć proporcjonalnie za okres od dnia dokonania pierwszej sprzedaży do końca roku. Szczegóły w uzasadnieniu.
uzasadnienie
Obliczając limit zwolnienia, podatnik rozpoczynający działalność bierze pod uwagę datę pierwszej sprzedaży, a nie datę jego rejestracji jako podatnika VAT. Prawo do korzystania ze zwolnienia jest bowiem uzależnione od wysokości przewidywanych obrotów, których wielkość nie może przekroczyć, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, ustalonej na dany rok kwoty limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).
Zwolnienie z VAT przysługuje z mocy prawa, co oznacza, że nie ma obowiązku składania deklaracji informujących urząd skarbowy o wyborze zwolnienia. Mimo to Pana firma mogła również złożyć zgłoszenie na druku VAT-R z zaznaczeniem opcji wyboru zwolnienia, otrzymując wówczas status „podatnika zwolnionego z VAT” (art. 96 ust. 3 i 4 ustawy).
W sytuacji gdy sprzedaż (co do zasady opodatkowana VAT) rozpoczynana jest w trakcie roku podatkowego, limit wynikający z art. 113 ust. 9 ustawy należy obliczyć w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Należy wówczas oszacować przewidywaną wielkość obrotu z tej sprzedaży oraz określić, czy jej wartość w stosunku do okresu jej dokonywania w trakcie roku uprawnia do wyboru zwolnienia.
W tym celu Pana firma powinna była ustalić graniczną kwotę limitu zwolnienia na 2007 r., której przekroczenie skutkowałoby utratą prawa do zwolnienia. Przepisy nie wskazują sposobu jej wyliczenia. Przy jej wyliczeniu istotne znaczenie ma przede wszystkim ustalenie przewidywanego okresu dokonywania sprzedaży, a konkretnie dnia, od którego należy liczyć ten okres. Problem wyjaśnia brzmienie przepisu art. 113 ust. 9 ustawy, który odnosi się do „chwili rozpoczęcia wykonania czynności określonych w art. 5 ustawy” - czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Nie jest to dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, który wyznaczałaby (w takiej sytuacji) data wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Wynika to również z faktu, że obowiązek proporcjonalnego wyliczenia kwoty limitu ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podatnik złoży w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z wyborem opcji zwolnienia, czy też go nie złoży. Stąd też określony przepisem „moment rozpoczęcia wykonywania czynności” nie może się odnosić do zadeklarowanej daty rozpoczęcia działalności w dokumencie, którego podatnik nie ma obowiązku składać, tylko do dnia dokonania pierwszej sprzedaży. Przepis ponadto odnosi się „do okresu prowadzonej sprzedaży”, a nie do okresu prowadzonej działalności. Należy zatem brać pod uwagę okres od dnia, w którym dokonano pierwszej sprzedaży, do końca roku. Określona zatem w deklaracji VAT-R data wyboru zwolnienia (lub data jej złożenia) nie ma wpływu na liczenie okresu przewidywanej sprzedaży. Przyjęta przez firmę do wyliczenia kwoty limitu data 1 lipca 2007 r., tj. data zadeklarowania wyboru zwolnienia, była zatem błędna.
Na takim stanowisku stoją również sądy. Jak czytamy w wyroku z 25 czerwca 2008 r. WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 55/08: „Ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 321/05 (wybór LEX 187519) i stwierdził ponadto, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach - od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego”.
Przykład
Firma A złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym określiła rozpoczęcie działalności w dacie 1 lipca 2007 r. oraz zaznaczyła w poz. 28 zgłoszenia kwadrat 3, tj. wybór zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy. Pierwszej sprzedaży (podlegającej co do zasady opodatkowaniu VAT) dokonała dopiero 15 września. Do wyliczenia kwoty limitu przyjmie okres od 15 września do 31 grudnia. Firma B nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Pierwszej sprzedaży (podlegającej VAT) dokonała 10 września. Również ona od dnia 10 września do końca 2007 r. będzie liczyła kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia w VAT.
W praktyce stosowane są dwa sposoby wyliczenia kwoty limitu i są one zależne od tego, czy pierwsza sprzedaż nastąpi pierwszego dnia danego miesiąca, czy w jego trakcie. Jednak sądy określają, że w przypadku rozpoczęcia sprzedaży w trakcie roku liczenie limitu powinno się odbywać z uwzględnieniem liczby dni, a nie miesięcy, nawet w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna od pełnego miesiąca. Ta pierwsza metoda jest bowiem dokładniejsza.
Dlatego przy wyliczeniu kwoty limitu należałoby całą kwotę limitu podzielić przez 365 dni, a następnie otrzymaną wartość pomnożyć przez liczbę dni, jaka pozostała od dnia tej sprzedaży do końca roku.
Kwotę limitu można byłoby wyliczyć według następującego wzoru.
A = (B : 365) x C
gdzie:
A - proporcjonalna kwota limitu uprawniającego do zwolnienia
B - kwota limitu na 2007 r., czyli 39 700 zł
C - liczba dni od pierwszej sprzedaży do końca roku
Załóżmy, że firma dokonała pierwszej sprzedaży 15 września 2007 r. Do końca roku pozostało 108 dni. Kwota limitu byłaby następująca: (39 700 : 365) x 108 = 11 747 zł.
WAŻNE!
Sposób liczenia kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia, proporcjonalnej do okresu prowadzonej sprzedaży, zależny jest od tego, w jakim dniu miesiąca wykonana zostanie pierwsza sprzedaż.
Jeżeli zatem w przedstawionej sytuacji pierwszej sprzedaży Pana firma dokonała we wrześniu, to do wyliczenia kwoty limitu zwolnienia należało przyjąć okres od dnia jej dokonania do końca roku. Uzyskanie obrotu ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w kwocie przekraczającej wyliczoną wartość limitu przed końcem roku oznacza utratę zwolnienia podmiotowego VAT od chwili jej przekroczenia (co, zdaniem urzędu, w Pana przypadku nastąpiło w listopadzie).
• art. 5, art. 113 ust. 1, 2, 9, 10 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888
Mariusz Darecki
ekspert w zakresie VAT