Jedną z form objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest objęcie ich w zamian za wkład niepieniężny (aport). Jeżeli przedmiotem wkładu nie jest przedsiębiorstwo, transakcja ta może prowadzić do powstania różnicy między wartością obejmowanych udziałów (akcji) oraz wydatkami związanymi z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego. Różnica ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny i kosztów jego uzyskania określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązująca w tym zakresie regulacja nie jest jednak wolna od niejednoznaczności, które prowadzą do licznych sporów podatników z organami podatkowymi.
Kapitały pieniężne
Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT zaliczył przychód uzyskiwany z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak wyjaśnia Mariusz Jabczyński, radca prawny w Kancelarii Sołtysiński Kawecki Szlęzak, zgodnie z tym przepisem, przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów. Zasady ustalania kosztów uzyskania tego przychodu określa natomiast art. 22 ust. 1e ustawy.
- Dochód do opodatkowania w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport powstanie wówczas, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) będzie wyższa od kosztów określonych w art. 22 ust. 1e ustawy - tłumaczy ekspert.
Mariusz Jabczyński zwraca uwagę, że możliwa jest sytuacja, w której wartość rynkowa wnoszonego wkładu niepieniężnego jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Sytuacja taka nie narusza postanowień kodeksu spółek handlowych, jednakże może budzić zainteresowanie organów podatkowych.
- Stanie się tak wówczas, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a podatnik w związku z objęciem udziałów nie będzie wykazywał dochodu do opodatkowania - wskazuje nasz rozmówca.
APORT
Przedmiotem aportu w spółce kapitałowej mogą być zarówno ruchomości, jak i nieruchomości, a także prawa majątkowe, w tym udział we współwłasności, użytkowaniu wieczystym, udziały lub akcje w innych spółkach, autorskie prawa majątkowe, prawo najmu i dzierżawy. Do spółki kapitałowej jako aport można wnieść również przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być natomiast prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.
Zaniżenie wartości aportu
Jak wskazano, w świetle ustawy o PIT przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Sławomira Łuczaka, radcy prawnego i partnera w Zespole Podatkowym Kancelarii Sołtysiński Kawecki Szlęzak, takie sformułowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 nie powinno budzić wątpliwości i dawać podstawy do ustalania przychodu np. w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub wartości rynkowej przedmiotu aportu.
- W praktyce spory budzi jednak przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, nakazujący ustalanie wartości przychodu przy odpowiednim zastosowaniu art. 19 ustawy, który reguluje sposób ustalania przychodu ze zbycia rzeczy lub praw, odwołując się do ich wartości rynkowej - mówi Sławomir Łuczak.
Ekspert zwraca uwagę, że stanowisko organów podatkowych co do właściwego sposobu rozumienia odesłania do art. 19 ustawy o PIT nie jest jednolite.
- Część organów podatkowych, powołując się na art. 19 ust. 1 zdanie drugie, przyjmuje, że w przypadku zaniżenia wartości aportu, tzn. gdy jego wartość zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej, mogą one oszacować przychód wspólnika obejmującego udziały (akcje), dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu - wskazuje Sławomir Łuczak. Takie stanowisko wynika m.in. z pisma naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 września 2006 r. (sygn. P-2/415/15/06).
Brak podstaw do korekty
W ocenie Mariusza Jabczyńskiego powyższe stanowisko organów podatkowych nie ma uzasadnionych podstaw.
- Akceptacja możliwości korygowania przez organy podatkowe wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów do wartości rynkowej pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem przepisu, który każe ustalać przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów - twierdzi ekspert. Podkreśla jednocześnie, że ustawodawca posługuje się tu pojęciem, które ma określone znaczenie na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.
- Należy mieć także na uwadze konsekwencję ustawodawcy, który, definiując dochód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ponownie odwołuje się do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT) - wskazuje Mariusz Jabczyński.
Zdaniem ekspertów należy również wskazać argument natury celowościowej. Otóż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny, stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna.
- Gdyby zatem przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu - mówi Mariusz Jabczyński.
Orzeczenia sądów
Sławomir Łuczak zwraca uwagę, że za koniecznością ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów opowiada się orzecznictwo sądów administracyjnych. Wynika to m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05). NSA, odnosząc się do odesłania, zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, stwierdził, iż występujący w nim zwrot odpowiednio oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1.
- A zatem nie ma zastosowania zdanie drugie tego przepisu, które w ocenie organów podatkowych pozwala im na korygowanie wysokości przychodu - mówi Sławomir Łuczak.
Analogiczne stanowisko wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06). Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Gd 917/07) stwierdził, że użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Zdaniem sądu, występujące w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT pojęcie odpowiednio oznacza, że przepis, do którego odwołano się, ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.
WAŻNA LICZBA
19 proc. wynosi stawka podatku od dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
MAGDALENA MAJKOWSKA
magdalena.majkowska@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19, art. 22 ust. 1e, ust. 1f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).