Sytuację taką reguluje art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, który nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu. Z uwagi na fakt, iż samochód osobowy najęty przez przedsiębiorcę nie stanowi jego środka trwałego, wysokość wydatków zaliczanych w koszty podatkowe, ponoszonych w związku z używaniem takiego samochodu, powinna być określona w sposób opisany w powyższym przepisie.
Jaka jest procedura ustalania kwoty wydatków stanowiących koszty podatkowe dla potrzeb zastosowania powyższego przepisu?
Celem ustalenia faktycznego przebiegu samochodu osobowego dla zastosowania powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik (przedsiębiorca) ma obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki). W przypadku braku ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania takiego samochodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Zgodnie z przepisami, ewidencja ma być prowadzona przez osobę faktycznie używającą danego samochodu.
Stosownie do art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (przedsiębiorcy) i jego dane.
Wyjaśnijmy zatem, gdzie można znaleźć wspomniane stawki przebiegu pojazdu służące do ustalenia wysokości odliczalnych wydatków na samochód używany na podstawie umowy najmu. Otóż stawki, o których mowa we wspomnianym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.
Zgodnie z par. 2 tego rozporządzenia, stawki mające zastosowanie do samochodów osobowych wynoszą: 0,5214 zł - w przypadku samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm sześc. oraz 0,8358 zł - w przypadku samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc.
Czy istnieją jakieś szczególne regulacje podatkowe obowiązujące w przypadku, gdy pracodawca korzysta z samochodu wynajętego mu przez pracownika?
W przypadku korzystania przez przedsiębiorcę z samochodu osobowego wynajętego przez pracownika, co do zasady, zastosowanie będą mieć wyżej opisane reguły w zakresie odliczania wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z takim samochodem.
Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 36 zawiera szczegółowe uregulowanie sytuacji, w której to pracownik sam korzysta z własnego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę. Sytuacja taka dość często występuje na przykład w zawodzie przedstawiciela handlowego. Niektóre firmy, zamiast zapewniać przedstawicielowi samochód służbowy, wymagają od pracowników wykorzystywania przez nich własnych samochodów, oczywiście za zwrotem ponoszonych z tego tytułu kosztów. Dość częsta jest również sytuacja, w której pracownik wykorzystuje własny samochód jako środek transportu dla celów odbycia określonej podróży służbowej.
Jakie są zatem zasady zaliczania w koszty podatkowe wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów dla potrzeb działalności pracodawcy?
Zgodnie z wyżej wspomnianym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika (pracodawcy) nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
• w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
• w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Wyjaśnijmy obecnie, w jaki sposób dokonuje się ustalenia powyższych wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych w omawianym przypadku. Otóż zwrot kosztów na rzecz pracownika następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, o używanie przez pracownika samochodu do celów służbowych. Warunki tej umowy powinny odpowiadać przepisom wyżej wskazanego rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Należy przy tym zaznaczyć, iż rozporządzenie to reguluje jedynie zasady zwrotu wydatków na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów w jazdach lokalnych.
Zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem ministra infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, pracodawca pokrywa koszty używania pojazdów do celów służbowych przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu. Jak wyżej wskazano, stawki te, w przypadku samochodu osobowego, nie mogą być jednak wyższe niż 0,5214 zł - w przypadku samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm sześc. oraz 0,8358 zł - w przypadku samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc.
Pracodawca ustala miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne. W zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, limit ten, co do zasady, nie może przekroczyć: 300 km - w przypadku liczby mieszkańców do 100 tys., 500 km - w przypadku liczby mieszkańców ponad 100 tys. do 500 tys. oraz 700 km - w przypadku liczby mieszkańców ponad 500 tys.
Zwrot kosztów używania samochodu osobowego do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn wyżej wskazanej odpowiedniej stawki za 1 kilometr przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne.
Zgodnie z powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ryczałt ustalony w powyższy sposób i zwracany przez pracodawcę pracownikowi z tytułu używania samochodu w jazdach lokalnych, stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu, natomiast kwoty zwracane pracownikowi ponad wskazany ryczałt zostają wyłączone z kosztów podatkowych.
Powyższe zasady dotyczą zwrotu wydatków w jazdach lokalnych. A jakie są zasady zwrotu kosztów z tytułu używania przez pracownika samochodu osobowego w jazdach zamiejscowych?
Jeżeli chodzi o używanie takich pojazdów do celów służbowych w jazdach zamiejscowych, tj. poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, to zasady zwrotu należności pracownikowi w takiej sytuacji uregulowane są w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.
Zgodnie z par. 5 ust. 3 tego rozporządzenia, w przypadku odbywania przez pracownika podróży służbowej własnym samochodem osobowym, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu, która określona została w komentowanym wyżej rozporządzeniu ministra infrastruktury.
Kwota zwrotu ustalona w powyższy sposób stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, iż również w tym przypadku warunkiem koniecznym zaliczenia przez pracodawcę przedmiotowego zwrotu w koszty podatkowe jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z zasadami wyżej opisanymi.
Jakie reguły obowiązują w odniesieniu do rozliczania wydatków związanych z używaniem samochodów, które nie są zaliczane do środków trwałych przedsiębiorcy?
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera dwa szczegółowe przepisy odnoszące się do tego typu sytuacji. Pierwszy z tych przepisów dotyczy przypadku, w którym pracownicy danego przedsiębiorcy wykorzystują swoje samochody dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę. Sytuacja taka dość często występuje na przykład w zawodzie przedstawiciela handlowego. Niektóre firmy, zamiast zapewniać przedstawicielowi samochód służbowy, wymagają od pracowników wykorzystywania przez nich własnych samochodów, oczywiście za zwrotem ponoszonych z tego tytułu kosztów. Dość częsta jest również sytuacja, w której pracownik wykorzystuje własny samochód jako środek transportu dla celów odbycia określonej podróży służbowej. Sytuacja tego typu dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów danego podatnika (przedsiębiorcy) nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
• w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
• w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu
- określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Zbigniew Marczyk
radca prawny, Kancelaria Lovells
Rozmawiał KRZYSZTOF TOMASZEWSKI