Z prowadzeniem działalności gospodarczej nierozerwalnie złączone jest ryzyko poniesienia określonych strat w towarach handlowych. Z niedoborem mamy do czynienia wówczas, gdy stan rzeczywisty jest niższy od stanu ewidencyjnego, natomiast w odwrotnej sytuacji występuje nadwyżka. Rozliczenie podatkowe tych strat w zakresie kosztów uzyskania przychodów zależne jest od przyczyn ich powstania. Ważne jest przed wszystkim, czy niedobory są zawinione czy też nie.
Niedobory zawinione
Do zawinionych zaliczamy takie niedobory, które powstały z winy osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób wskutek niedbalstwa, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia itp. Niedobory zawinione można podzielić na:
1) niedobory bezsporne - osoba winna wyraża zgodę na ich pokrycie,
2) niedobory sporne - osoba winna nie wyraża zgody na ich pokrycie; wówczas kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy zalicza dany niedobór do niedoborów dochodzonych czy niedoborów niedochodzonych; w przypadku pierwszej ze wskazanych grupy niedoborów spór kierowany jest na drogę sądową; w przypadku natomiast niedoborów niedochodzonych właściciel (kierownik jednostki) rezygnuje z takiej formy rozstrzygnięcia sporu, godząc się z poniesieniem straty albo stosując, w stosunku do osoby obwinionej, sankcje przewidziane w wewnętrznym regulaminie jednostki.
Niedobory zawinione nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, co było wielokrotnie potwierdzane zarówno przez sądy, jak i organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z 14 marca 2000 r. (sygn. akt III SA 1095/99) możemy przeczytać: „(...) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika, na przykład powstałe na skutek niewłaściwego składowania, braku nadzoru (...)”.
Również Ministerstwo Finansów nie pozostawia wątpliwości w omawianej kwestii. W piśmie z 26 kwietnia 2001 r. (nr PB3-MD-289-8214-35/2001) uznaje: „(...) Z obowiązujących przepisów ww. ustawy nie wynika, aby straty w środkach obrotowych należało a priori wykluczyć z kosztów uzyskania przychodów, a zatem, co do zasady, straty te mogą być uznane za koszty podatkowe, jednakże każdy przypadek i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy (...). Co do zasady, poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych, np. towarów handlowych, materiałów, opakowań, ma na celu osiągnięcie przychodów. Wobec tego straty w tych środkach obrotowych, powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika (np. właściwie udokumentowane ubytki naturalne), oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych (np. kradzieży), przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym (...). W każdym jednak przypadku obciążenie kosztów podatkowych i forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji. Zważywszy na różnorodność rodzajów prowadzonej działalności i zdarzeń powodujących straty nie jest możliwe przyjęcie jednej - obowiązującej w każdej sytuacji wykładni (...)”.
Niedobory niezawinione
Do niedoborów niezawinionych, czyli powstających z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych i innych osób, należą przede wszystkim:
1) ubytki naturalne - generalnie są one konsekwencją cech lub procesów fizycznych i chemicznych,
2) ubytki przekraczające normy niezawinione przez osobę materialnie odpowiedzialną,
3) niedobory nadzwyczajne - spowodowane zdarzeniami losowymi, np. pożar, kradzież, powódź, zalanie.
Stwierdzone niedobory (straty) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty. Tylko bowiem w przypadku prawidłowego udokumentowania zaistniałego zdarzenia, jego prawidłowego opisu - daty, okoliczności, przyczyny oraz bardzo precyzyjnego obliczenia wielkości zaistniałej straty, jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości.
Jedną z przesłanek zaliczenia straty (niedoboru) do kosztów jest jej prawidłowe udokumentowanie. Udokumentowanie niedoboru wyłącznie protokołem sporządzonym we własnym zakresie i niepotwierdzonym przez organy zewnętrzne budzi w praktyce kontrowersje. Pojawiają się jednak przychylne interpretacje przepisów dokonywane przez organy podatkowe, w których możliwość zaliczenia strat w koszty nie jest uzależnione od posiadania protokołu jednostki zewnętrznej (takie stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu w piśmie z 5 września 2006 r., nr PSUS/PB-R I-PDP/423/199/P/246/06/WS/93115 IPB2/423-192/06). Jednak w celu wyeliminowania ryzyka zakwestionowania możliwości zaliczenie niedoborów do kosztów podatkowych lepiej taki protokół posiadać. Przykładowy katalog dowodów, które mogą być podstawą dokonania w księdze zapisu dotyczącego kradzieży składnika majątku firmowego, został wskazany w piśmie Ministra Finansów z 16 czerwca 1998 r. (sygn. PO 2/AŁ-0400/98). Stwierdza się w nim, że straty spowodowane kradzieżą powinny być udokumentowane protokołami szkód potwierdzonymi przez właściwe organy, np. policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową.
Kradzież towarów
Podatnik powinien podejmować działania mające na celu ograniczenie kradzieży w punktach handlowych, ponieważ nie tylko zabezpiecza go to przed stratą, ale również może wpłynąć na kwalifikacje podatkową zdarzenia. Działania te muszą spełniać wymogi należytej staranności. Ewentualne straty w środkach obrotowych, powstałe na skutek zaniedbań w nadzorze czy też z lekkomyślności, nie mogą być zaliczone przez podatnika w koszty. Nie jest bowiem zdarzeniem losowym kradzież towarów w ogóle niezabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych.
PRZYKŁAD
W sklepie spożywczym stwierdzono protokołem policyjnym, że do kradzieży doszło z winy właściciela. Właściciel sklepu po zakończonym dniu pracy, zapomniał zamknąć sklep. W nocy doszło do kradzieży towarów. Właściciel sklepu nie może zaliczyć strat z tytułu tejkradzieży do kosztów podatkowych, ponieważ w dużej mierze do kradzieży towarów przyczynił się brak odpowiedniego zabezpieczenia sklepu na noc.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z 8 grudnia 2005 r. (nr IS.IX/1-415/84/05): „(...) Należy zaznaczyć, że aby kradzież zarówno środków trwałych, jak i obrotowych, zaliczyć w straty stanowiące koszt uzyskania przychodu poszkodowany musi udowodnić, iż w danym przypadku, mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, rozumianym jako zdarzenie nieprzewidywalne i nie do uniknięcia. Nie można jednak uznać za koszt uzyskania przychodu strat w środkach trwałych i obrotowych w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że środki te nie były zabezpieczone lub były zabezpieczone w sposób nienależyty (...)”.
Nie ma powodu, aby powstrzymać się z ujęciem kradzieży w księdze do czasu zakończenia postępowania w sprawie kradzieży. Wystarczy potwierdzenie jej zgłoszenia.
Niedobory powstałe na skutek pożaru
Generalnie organy podatkowe przyznają podatnikom prawo do zaliczenia straty powstałej na skutek pożaru do kosztów podatkowych. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z 11 czerwca 2007 r. (nr PDG/415-19/07) możemy przeczytać: „(...) Powstałą stratę w wyniku pożaru podatnik - podobnie jak w przypadku wszystkich innych kosztów - musi prawidłowo udokumentować. Dokumentami potwierdzającymi jej poniesienie mogą być: protokoły szkód sporządzone przez podatnika, protokoły straży pożarnej itp.
Ponadto należy mieć na uwadze moment zaliczenia danej straty w środkach obrotowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 6b ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W tej sytuacji zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnośnie do nabycia towarów handlowych powinien być dokonany w dacie wystawienia faktury. W związku z tym w przypadku likwidacji towaru nie można ponownie zaliczyć go w koszty uzyskania przychodu. Spowodowałoby to bowiem podwójne zaliczenie tej samej kwoty do kosztów. Dlatego też w celu prawidłowego ujęcia ww. straty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wartość udokumentowanej straty towarów handlowych przeznaczonych do utylizacji powinna zostać wystornowana z kolumny „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu” i wpisana do kolumny „pozostałe wydatki”. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, strata w środkach obrotowych (towarach handlowych) - spowodowana pożarem - stanowi u Pana koszt uzyskania przychodów (...)”.
Podstawa prawna:
• art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
Rafał Styczyński
doradca podatkowy