Na wstępie zaznaczyć należy, że w maju 2004 roku zniesiono ten podatek, co było uzasadniane koniecznością dostosowania prawa do regulacji unijnych. Jednakże w 2007 roku podatek ten został wprowadzony ponownie. W opinii autorów pobieranie podatku od pożyczek od udziałowca jest sprzeczne z prawem europejskim.
Inwestuj za pożyczone...
Regulacje prawne Unii Europejskiej, dotyczące podmiotów gospodarczych, służą ochronie czterech podstawowych swobód gospodarczych: swobodzie przepływu osób, towarów, usług i kapitału. Swobodny przepływ kapitału wymaga ujednolicenia opodatkowania związanego z takimi przepływami. Państwa członkowskie UE zobowiązały się więc do harmonizacji prawa w tym zakresie, przyjmując Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stanowi ona, że ustawodawstwa państw członkowskich powinny dążyć do ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału, zarówno pod względem struktury, jak i stawek, a także zawiera listę podatków o charakterze kapitałowym, które można pobierać. Wszelkie inne podatki od gromadzenia kapitału powinny zostać zniesione.
Pojęcie gromadzenia kapitału obejmuje bezpośrednie wkłady kapitałowe do spółek dokonywane przez ich właścicieli i inne operacje, które mają zbliżone skutki, czyli prowadzą do uzyskania finansowania z wykorzystaniem środków pochodzących od właściciela (udziałowca lub akcjonariusza). Ponieważ udzielenie spółce pożyczki przez jej właściciela jest tego rodzaju operacją - podatki pobierane od takich pożyczek zostały zrównane z podatkami od gromadzenia kapitału.
...ale zapłać podatek
Taka zasada obowiązuje również w Polsce od 2001 roku. Pożyczki udzielane spółkom przez udziałowców były opodatkowane tak jak podniesienie kapitału spółki. Skutkowało to łagodniejszym opodatkowaniem takich pożyczek, gdyż stawka podatku wynosiła maksymalnie 0,5 proc., wobec stawki 2 proc. pobieranej od zwykłej pożyczki (tj. udzielonej przez podmiot obcy, nie zaś udziałowca).
Kto daje i odbiera...
Sytuacja zmieniła się 1 maja 2004 r., kiedy Polska przystąpiła do UE i zdecydowała się na zniesienie tego podatku z dniem akcesji. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zwolnienie od opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (art. 9 pkt 10 lit. h). Rządowe uzasadnienie nowelizacji stwierdzało, że projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [...] w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [...] W związku z tym, że w świetle przepisów Dyrektywy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegają podatkowi kapitałowemu, w projekcie zaproponowano zwolnienie tych czynności od podatku.
Zwolnienie to uchylono jednak z końcem 2006 roku. Pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców po 1 stycznia 2007 r. są ponownie traktowane jak zwiększenie kapitału spółki i konsekwentnie opodatkowane stawką 0,5 proc. W ten sposób Polska wycofała się z regulacji, których celem było zapewnienie zgodności z Dyrektywą. Jest to - w naszej ocenie - niezgodne z prawem wspólnotowym.
Według resortu finansów niezgodności z prawem wspólnotowym nie ma. Odpowiadając na interpelację poselską resort powołuje się na jeden z przepisów przejściowych Dyrektywy, wprowadzony w 1985 r. w związku z ówczesnym rozszerzeniem UE. Przepis ten zezwalał ówczesnym państwom członkowskim na utrzymanie określonych podatków o charakterze kapitałowym (w tym podatku od pożyczek od udziałowca) w zakresie, w jakim obowiązywały 1 lipca 1984 r. Minister finansów odwołał się do regulacji podatkowych obowiązujących 1 lipca 1984 r. na gruncie ówczesnej opłaty skarbowej, która przewidywała opodatkowanie pożyczki udzielonej przez wspólnika. Na tej podstawie uznano, że w 2007 roku Polska może ponownie wprowadzić podatek zniesiony wcześniej - zgodnie z zapewnieniem polskiego rządu - w celu harmonizacji prawa.
Prawo PRL wzorcem?
Dziwi już sam fakt, że w 2007 roku w drodze karkołomnej interpretacji wybranego przepisu Dyrektywy można powołać się na regulacje z 1984 roku, aby usprawiedliwić odstępstwa od podstawowych unijnych swobód gospodarczych. Przede wszystkim jednak wszelkie odstępstwa od obowiązku dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego mogą wynikać tylko wprost z Traktatu akcesyjnego, a nie mogą być wyinterpretowane z treści historycznych przepisów dyrektyw o charakterze dostosowawczym. W Traktacie akcesyjnym Polska nie zgłosiła zaś zastrzeżeń do Dyrektywy dotyczącej podatków od gromadzenia kapitału. Ponadto poprawna wykładnia dyrektyw europejskich wymaga, aby każdy przepis interpretować z uwzględnieniem celu regulacji, ale także w jego kontekście. Przepisy przejściowe Dyrektywy nie mogą więc usprawiedliwiać braku realizacji przez Polskę podstawowych celów tej Dyrektywy, gdyż zostały one wprowadzone w 1985 roku i w oczywisty sposób nie były wtedy skierowane do Polski.
Nawet gdyby uznać, że regulacje prawne z 1984 roku mogą być podstawą dla braku harmonizacji aktualnie obowiązującego prawa, to i tak teza o zgodności prawa polskiego z unijnym w omawianym zakresie nie wytrzymuje krytyki. Analiza przepisów z 1984 roku pokazuje, że nie wszystkie pożyczki udzielane spółce przez jej właściciela były wówczas opodatkowane, ale tylko takie, które powodowały zadłużenie spółki przekraczające połowę wartości kapitału zakładowego. Obecne przepisy nie uzależniają opodatkowania pożyczek od udziałowca od poziomu zadłużenia, a podatkowi podlega każda umowa pożyczki udzielona spółce przez udziałowca. W tym zakresie niezgodność z prawem wspólnotowym obecnej regulacji jest więc podwójna.
Co dalej?
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) nie pozostawia wątpliwości, że państwa członkowskie muszą zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego, a sądy i organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do stosowania przepisów prawa wspólnotowego i powstrzymania się od stosowania prawa krajowego, jeśli jest ono z nim sprzeczne. W odniesieniu do podatników, od których taki podatek pobrano po 1 stycznia 2007 r., polskie sądy i organy podatkowe powinny więc orzekać o jego nadpłacie, nie czekając na zmianę odpowiednich przepisów. Ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych trzeba zaś jak najszybciej znowelizować, aby przywrócić stan zgodny z prawem wspólnotowym. Inaczej koszty błędów ustawodawcy ponosić będzie budżet państwa, czyli my wszyscy.
WAŻNE
Pożyczki udzielane spółce przez jej udziałowców po 1 stycznia 2007 r. są ponownie traktowane jak zwiększenie kapitału spółki i konsekwentnie opodatkowane stawką 0,5 proc. W ten sposób Polska wycofała się z regulacji, których celem było zapewnienie zgodności z Dyrektywą
WAŻNE
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) nie pozostawia wątpliwości, że państwa członkowskie muszą zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego, a sądy i organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do stosowania przepisów prawa wspólnotowego i powstrzymania się od stosowania prawa krajowego, jeśli jest ono z nim sprzeczne
PROBLEMATYCZNY PODATEK
W maju 2004 roku zniesiono PCC od pożyczek udzielanych przez udziałowców, co było uzasadniane koniecznością dostosowania prawa do regulacji unijnych. Jednakże w 2007 roku podatek ten został wprowadzony ponownie. W opinii autorów pobieranie podatku od pożyczek od udziałowca jest sprzeczne z prawem europejskim.
GRZEGORZ JUKIEL, MICHAŁ BATOR
Autorzy są doradcami podatkowymi w międzynarodowej kancelarii prawnej White & Case w Warszawie