Pojęcie obowiązku podatkowego można określić jako obowiązek wykazania danej transakcji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasady i istota jego powstawania określone zostały w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zasady ogólne
Artykuł 19 wspomnianej ustawy określa zasady ogólne powstawania obowiązku podatkowego. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy w VAT przede wszystkim powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Konieczne jest jednak zaznaczenie, iż jeśli dana transakcja, sprzedaż towaru lub usługi powinna zostać potwierdzona fakturą, to w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą wystawienia faktury. Należy jednak podkreślić, że co do zasady faktury nie powinno się wystawiać przed dokonaniem wydania towaru lub zakończeniem usługi. Fakturę należy wystawić w terminie siedmiu dni od dnia wydania towaru bądź wykonania usługi. W sytuacji gdy fakturę wystawiono po siódmym dniu od wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie siódmego dnia, licząc od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Warto także zwrócić uwagę, iż jeśli wydanie towaru następuje do rąk osoby trzeciej wskazanej przez nabywcę, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstanie w chwili wydania towaru tej właśnie osobie lub nabywcy.
W obrocie gospodarczym często wykorzystuje się zaliczkową formę płatności. Nabywca towarów lub usługi dokonuje wtedy częściowej zapłaty przed otrzymaniem zamówionego przez siebie towaru lub usługi. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności w stosunku do tej kwoty. Należy podkreślić, iż obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku w dniu otrzymania zaliczki. Data wystawienia faktury zaliczkowej nie będzie miała istotnego znaczenia.
Te same zasady dotyczą także powstawania obowiązku podatkowego w imporcie usług oraz w dostawie towarów co do zasady opodatkowanych u nabywcy. Nieco inaczej problematyka ta kształtuje się natomiast w zakresie eksportu i imporcie towarów.
W celu dokonania prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie eksportu i importu towarów, posiłkowo trzeba posłużyć się także regulacjami określonymi w przepisach celnych. Jeśli zatem chodzi o eksport towarów, w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeśli w zawartej tego typu transakcji przed dostarczeniem towaru dokonana została zapłata zaliczki, wywołuje ona takie same skutki, jak tego rodzaju płatności dokonywane bezpośrednio na terytorium Polski. Musi zostać jednak spełniony warunek, że wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej części należności.
Dokonując analizy powstawania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, zaznaczyć należy, iż co do zasady powstaje on:
• z chwilą powstania długu celnego albo
• w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - z chwilą objęcia towarów tą procedurą, albo
• jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - z chwilą wymagalności tych opłat.
Szczególne przypadki
W art. 19 ust. 13 wskazany został natomiast katalog różnego rodzaju transakcji, w których obowiązek podatkowy w VAT powstaje w innych momentach, niż wynikałoby to z omówionych powyżej zasad ogólnych. Do ważniejszych odstępstw można zaliczyć regulację, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
• dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych.
Obowiązek podatkowy powstaje także w sposób odmienny w przypadku usług:
• transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
• spedycyjnych i przeładunkowych,
• w portach morskich i handlowych,
• budowlanych lub budowlano-montażowych.
Co do zasady powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.
Warto także zwrócić uwagę na usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, świadczone na terytorium kraju. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie także w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. Zastrzec jednak należy, iż nie może to nastąpić później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Niektórzy kontrahenci, zwłaszcza sklepy wysyłkowe, otrzymują zapłatę za wysyłane przez siebie towary w formie zaliczenia pocztowego. W takim przypadku należy pamiętać, iż obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania zapłaty przez dostawcę towarów.
FAKTURA WYSTAWIONA PO TERMINIE
Jeśli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z par. 37 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przeliczenia dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie wystawienia terminowej faktury. Natomiast w sytuacji gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z 2004 roku o podatku od towarów i usług w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią par. 37 ust. 3 omawianego rozporządzenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2007 r., sygn. I FSK 47/2006
KRZYSZTOF KOŚLICKI
krzysztof.koslicki@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).