Stosownie do regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze stratą mamy do czynienia w sytuacji, gdy poniesione koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. Różnica pomiędzy tymi wartościami traktowana jest jako strata podatkowa.
Nie więcej niż 50 proc.
Przepisy ustawy dopuszczają możliwość obniżenia dochodu o wysokość poniesionej straty w roku podatkowym w najbliższym kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Oznacza to, iż dochód uzyskany już w kolejnym roku podatkowym może być pomniejszony o stratę z roku poprzedniego. Należy jednak zaznaczyć, iż wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. tej straty. Z regulacji tej wynika, iż strata może być rozliczona w okresie od dwóch do pięciu lat podatkowych.
Przy analizie podatkowego aspektu rozliczania straty podatkowej konieczne jest zwrócenie uwagi, iż podstawowym warunkiem jej rozliczenia jest wystąpienie dochodu w roku podatkowym. Jeśli podatnik nie osiągnie dochodu, nie będzie miał możliwości odliczenia straty.
Nie odlicza się
Ważny także jest fakt, iż, ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie należy uwzględniać m.in. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 7 ust. 4). Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się również strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Decyduje podatnik
Przepisy podatkowe nie wskazują, czy podatnik może odliczać stratę miesięcznie pomniejszając należne zaliczki, czy też dopiero w rozliczeniu rocznym. W praktyce przyjmuje się stanowisko, iż to podatnik ma prawo samodzielnie zdecydować, w którym momencie roku podatkowego odliczy przypadającą do rozliczenia w danym roku stratę podatkową. Teza ta znalazła swoje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 22 września 2000 r., nr PB3-570-IP-722-86/2000. Zgodnie z jego treścią, po 1 stycznia 1999 r. przepisy ustawy nie regulują w sposób szczególny tej kwestii, zatem decyzję w tym względzie podejmuje sam podatnik. I tak jeżeli dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, w którym poniesiono stratę, pozwala na odliczenie 50 proc. kwoty tej straty, podatnik może podjąć decyzję o odliczeniu straty już w pierwszej zaliczce.
Należy jednak pamiętać, iż w takiej sytuacji kolejnego odliczenia i tak będzie można dokonać dopiero w następnym roku podatkowym.
Konieczny dochód
Warunkiem możliwości rozliczenia straty podatkowej jest wystąpienie dochodu, od którego strata będzie odliczona. Jednakże w sytuacji, w której w którymś z następnych lat podatkowych podatnik poniesie kolejną stratę, nie będzie mógł w danym roku odliczyć straty rozliczanej pierwotnie. Prawo to będzie przysługiwało mu w roku kolejnym, pod warunkiem osiągnięcia wtedy dochodu oraz nieprzekroczenia pięcioletniego terminu do rozliczenia straty.
Podatnik utraci natomiast prawo do rozliczenia całości lub części straty w sytuacji, gdy nie rozliczy jej w ciągu czterech pierwszych lat podatkowych, a w piątym (ostatnim możliwym) roku podatkowym poniesie stratę lub osiągnie dochód w wysokości niepozwalającej na odliczenie straty. Podatnik także utraci prawo do rozliczenia straty, jeśli na przykład w ciągu czterech pierwszych lat odliczył jedynie 40 proc., a odliczenie reszty zaplanował na piąty rok. Należy pamiętać, iż w żadnym roku niedopuszczalne jest odliczenie więcej niż 50 proc. straty.
Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniają przypadki, kiedy poniesione przez podatnika wydatki nie mogą być zaliczane do podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Do katalogu wyłączeń zostały zaliczone również straty zaistniałe w majątku podatnika. Zgodnie z powyższą regulacją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:
• straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,
• straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów,
• straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym,
• straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.
Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy podatnik poniesie stratę np. w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych prawnych, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć jedynie tę część, która wcześniej nie została wpisana w te koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.
Najczęstsze błędy
Na zakończenie warto zwrócić jeszcze uwagę na najczęstsze błędy podatników popełniane przy rozliczaniu strat. Do najważniejszych zaliczyć można m.in.:
1. Zawyżanie kosztów uzyskania przychodów w szczególności:
• nieprawidłowe ustalanie odpisów amortyzacyjnych,
• zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nakładów mających związek z działalnością inwestycyjną.
2. Nieprawidłowe odliczanie strat z lat ubiegłych, tj.
• rozliczanie całej straty lub więcej niż 50 proc. straty w jednym roku podatkowym,
• odliczanie straty z działalności gospodarczej od dochodu małżonka.
Należy zaznaczyć, iż na podobnych zasadach stratę mogą rozliczyć podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 tejże ustawy powstałą stratę można rozliczyć tylko z dochodem powstałym z tego samego źródła co strata.
Przykład prawidłowego rozliczenia stratyKliknij aby zobaczyć ilustrację.
KRZYSZTOF KOŚLICKI
krzysztof.koslicki@infor.pl
Podstawa prawna
• Art. 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
• Art. 9 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).