Istotą poręczenia jest przejęcie przez poręczyciela ryzyka potencjalnej niewypłacalności dłużnika, za którego zobowiązanie dokonano poręczenia. Przepisy cywilnoprawne nie wskazują, czy poręczenie musi mieć charakter odpłatny czy też nie. W praktyce zatem dochodzi do obu tego typu transakcji.
Przy poręczeniu nieodpłatnym organy podatkowe stoją na stanowisku, iż po stronie dłużnika nie powstaje żaden przychód ani koszt z tytułu udzielonego poręczenia, natomiast u poręczyciela, szczególnie w sytuacji gdy poręcza on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozpoznany powinien być przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w takiej wysokości wynagrodzenia, jaka należałaby mu się na warunkach rynkowych (por. decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2006 r., II-2/4218-2/Int/06). Odniesienie się przepisów podatkowych do cen stosowanych wobec innych odbiorców (warunki rynkowe) nie zawsze prowadzić będzie do powstania przychodu, jeżeli warunki te wskazywać będą na zasadność nieodpłatnej formy udzielonego poręczenia.
Odpłatny charakter poręczenia najczęściej polega na zapłacie określonej, zryczałtowanej kwoty prowizji poręczycielowi przez dłużnika, z tytułu przejęcia ryzyka jego niewypłacalności. Prowizja taka winna być rozpoznana u poręczyciela jako przychód. Zarówno bowiem w podatku dochodowym od osób prawnych, jak też osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, chociażby nie zostały faktycznie zapłacone (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Moment powstania przychodu kwalifikować należy na warunkach ogólnych: z chwilą wykonania usługi (udzielenie poręczenia), nie później niż dzień wystawienia faktury.
Dla poręczyciela nie jest kosztem podatkowym wydatek na pokrycie zobowiązań dłużnika, które objęte były poręczeniem. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PIT nie uważa się za koszty przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Regulacja taka nie odzwierciedla ryzyka ponoszonego przez poręczyciela w postaci potencjalnego obowiązku zapłaty długu. Jednocześnie, w sytuacji gdy poręczyciel zapłaci zobowiązanie, a dłużnik mu ten wydatek zwróci, nie będzie to dla poręczyciela stanowiło przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT). Zarówno zatem wydatek na pokrycie zobowiązania, jak i zwrot tej kwoty jest dla niego neutralny podatkowo.
W praktyce często zdarza się, że wierzyciel umarza dłużnikowi całość lub część zobowiązania. O ile tworzy to dla dłużnika nieodpłatne świadczenie w wartości kwoty umorzonej, o tyle nie wpływa to na zakres opodatkowania poręczyciela. Nie będzie zatem dla poręczyciela nieodpłatnym świadczeniem zarówno umorzenie zobowiązania dłużnika wraz z umorzeniem zobowiązania z tytułu poręczenia, jak też umorzenie samego zobowiązania z tytułu poręczenia, bez umorzenia wierzytelności w stosunku do dłużnika (por. Interpretacja II Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 7 września 2004 r., DPD-005/51, 53/2004).
KRZYSZTOF BIERNACKI
prawnik, ekspert podatkowy, Kancelaria Prawa Gospodarczego Koksztys we Wrocławiu
(MGM)