Zgodnie z art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH), przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą) może być każda spółka, czyli spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana). Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna. Nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.
Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową
Spółka z o.o. w wyniku przekształcenia w spółkę osobową (np. komandytową) utraci osobowość prawną, jednak jako jednostka organizacyjna nadal pozostanie podatnikiem, a w szczególności pozostanie właścicielem praw i rzeczy oraz podmiotem praw i obowiązków. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę komandytową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Rozpatrując skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową to najwięcej wątpliwości dotyczy niepodzielonego zysku, spółki z o.o. z lat ubiegłych, czy kapitału zapasowego sp. z o.o. Powstaje bowiem pytanie, czy z tytułu przekształcenia spółki z o.o. dotychczasowi wspólnicy (osoby fizyczne) osiągną dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiedzią na to pytanie jest tzw. sukcesja praw i obowiązków podatkowych, związana z transformacjami podmiotowymi, które reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a paragraf 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a par. 1 osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Wspólnicy spółki bez dochodu do opodatkowania
Jeżeli zatem niepodzielone zyski spółki z o.o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane i nie zostaną przekazane wspólnikom, to wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.
Należy zatem uznać, że przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki osobowej).
Transparentność podatkowa spółki osobowej
Spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna. W spółce komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni jej wspólnicy i z tego punktu widzenia jest to inna jednostka, niż uprzednio prowadzona w formie spółki z o.o. Tak więc, mimo iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowej (osoby fizyczne) podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Konsekwencje dla przekształcanej spółki
Wskazując na implikacje podatkowe dla spółki z o.o., należy stwierdzić, że wniesienie przez nią wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i w następstwie nabycie udziału kapitałowego w tej spółce, nie rodzi po stronie spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy bowiem przychylić się do poglądu, że wniesienie wkładu niepieniężnego może rodzić przychód podlegający opodatkowaniu jedynie w przypadku wkładów do spółek kapitałowych - do przychodów zalicza się bowiem jedynie wartość udziałów czy też akcji objętych w spółkach kapitałowych.
Ponadto transparentność spółki komandytowej i innych spółek osobowych oznacza na gruncie podatku dochodowego, że majątek spółki osobowej powiązany jest bezpośrednio ze wspólnikami, a nie ze spółką.
Warto dodać, że zasada ta ma odpowiednie zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zakaz odliczania strat podatkowych
Przekształconej spółce osobowej nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę kapitałową w okresie poprzedzającym przekształcenie. Także wspólnikom spółki przekształconej, zarówno osobom prawnym, jak i fizycznym, nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez podmiot przekształcany w okresie poprzedzającym przekształcenie.
Podstawa prawna
• Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).
Katarzyna Ryszard
doradca podatkowy, aplikant radcowski w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy