Czy takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w związku z faktem, że w wyniku emisji akcji spółka uzyskuje przychód niestanowiący przychodu podatkowego? Czy można odliczyć VAT naliczony w związku z poniesieniem takich wydatków?
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z tym, w sytuacji gdy emisja akcji przyczynia się do pozyskania kapitału, który podatnik planuje przeznaczyć na prowadzenie działalności, koszty emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodów. Występuje tu związek przyczynowo-skutkowy między ponoszonym kosztem a uzyskiwanymi przychodami z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji. Dlatego w tej sytuacji nie ma znaczenia, że samo podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego u podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. I tak np. NSA w wyroku z 22 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 191/05) orzekł, że wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że możliwe jest istnienie pośredniego związku między kosztami a uzyskiwanymi przychodami. Do kosztów pośrednich należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z obsługą prawną przedsiębiorcy stanowią właśnie takie ogólne koszty. Kosztów obsługi prawnej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego nie można zatem wiązać z konkretnym przychodem, bowiem są to koszty ogólne związane z funkcjonowaniem spółki. W konsekwencji tego rodzaju kosztów nie należy łączyć z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego.
Prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z emisją akcji ma swoją podstawę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwestia odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych emisją akcji było przedmiotem wyroku ETS z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG). ETS stwierdził jednoznacznie, że podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w stosunku do których podatek podlega odliczeniu (sprzedaż opodatkowana), jak i czynności, w stosunku do których podatek nie podlega odliczeniu (co do zasady sprzedaż zwolniona), jest on uprawniony do odliczenia tylko takiej części VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności. W tym wyroku ETS zwrócił uwagę, że emisja akcji została dokonana przez podatnika celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jego ogólnie pojętej działalności gospodarczej. W efekcie koszty emisji akcji stanowią część kosztów ogólnych i stanowią element cenotwórczy sprzedawanych towarów. Argumenty te przesądziły o prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z emisją akcji, mimo że sama emisja akcji jest operacją pozostającą poza zakresem przedmiotowym VAT. Należy podkreślić, że orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględnione przy stosowaniu prawa przez sądy i organy podatkowe.
dr Janusz Marciniuk
doradca podatkowy Marciniuk i Wspólnicy
Not. KT