Robert Pasternak
partner Deloitte
Przedsiębiorca będący osobą prawną powstały w wyniku połączenia czy przekształcenia innej osoby prawnej, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe poprzednika lub poprzedników prawnych. W pewnych okolicznościach dotyczy to także podziału spółek (art. 93, 93a oraz 93c Ordynacji podatkowej). Jednak art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o CIT przewidują, że ustalając podstawę opodatkowania lub stratę za dany rok podatkowy, w razie połączenia, przekształcenia lub podziału nie można - co do zasady - uwzględnić strat przedsiębiorców przejmowanych, przekształcanych, a także dzielonych.
W przypadku połączenia polegającego na zawiązaniu nowej spółki, która przejmie majątek łączących się spółek, nowo zawiązana spółka nie może więc rozliczyć strat podatkowych łączących się spółek. Podobnie jest w razie połączenia poprzez przejęcie jednej spółki kapitałowej przez drugą. Spółka przejmująca może jedynie rozliczyć straty, jakie sama poniosła w toku swojej działalności, nie może zaś zmniejszyć swoich dochodów o straty spółki przejętej.
Przy podziale generalnie cały majątek spółki dzielonej jest przenoszony na inne spółki - istniejące lub nowo zawiązane. Skutkiem takich działań jest zakończenie bytu prawnego dzielącej się spółki. Ani spółka powstała w wyniku podziału, ani spółka przejmująca majątek spółki dzielonej nie uwzględnią straty przedsiębiorcy dzielonego, mimo że mogą być jego podatkowymi następcami prawnymi (pod dodatkowymi warunkami).
Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają także szczególny przypadek dzielenia spółki kapitałowej, polegający na tym, że jedynie część jej majątku jest przenoszona na inną istniejącą już lub nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie). W takiej sytuacji spółka dzieląca się nie ulega rozwiązaniu i nadal istnieje. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz ust. 4 ustawy o CIT wynika, że ustalając podstawę opodatkowania (bądź stratę), nie uwzględnia się strat przedsiębiorców dzielonych w razie ich podziału. Powstają więc pewne wątpliwości, czy spółce dokonującej wydzielenia części majątku, po przeprowadzeniu takiej operacji, nadal przysługuje prawo rozliczenia własnych strat w całości. Praktyka organów podatkowych wskazuje jednak, że spółka dzieląca się przez wydzielenie ma takie prawo, ponieważ kontynuuje swój byt prawny (np. postanowienie naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 12 października 2006 r., nr PO2/423-39/06/79097; postanowienie naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 21 września 2004 r., nr US72/ROP1/423/ 628/04/AW).
Ponadto spółka kapitałowa może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (w tym kapitałową). W zasadzie - stosownie do powołanego już ust. 4 i pkt 4 ust. 3 w art. 7 ustawy o CIT, spółka przekształcona nie może uwzględniać straty przedsiębiorcy przekształcanego. Ograniczenia tego nie stosuje się w razie przekształcania spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, tj. spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i odwrotnie. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany wyjątek nie odnosi się do przekształcenia przedsiębiorstw państwowych w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Jest to analogiczna sytuacja do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a jednak spółka - będąca następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, nie ma prawa rozliczyć jego strat podatkowych, co może budzić uzasadnione wątpliwości w kontekście zasady równego traktowania istotnie podobnych podmiotów w identycznych okolicznościach.
Not. EM