Początek 2018 r. będzie wiązał się dla podatników CIT z koniecznością przystosowania się do szeregu zmian wprowadzanych przez ustawę z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Ustawa ta przewiduje daleko idące zmiany służące m.in. dalszemu zacieśnianiu polityki fiskalnej oraz uszczelnianiu systemu podatkowego. W niniejszym artykule omówiony został pewien wycinek tych zmian – takich, które w zamierzeniu Ustawodawcy mają powstrzymać „agresywną optymalizację podatkową”, poprzez ustanowienie ograniczenia prawa do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na usługi niematerialne oraz inne opłaty i należności o podobnym charakterze.
Polecamy: Pakiet żółtych książek - Podatki 2018
Istota wprowadzanych zmian
Regulacje wprowadzone od 2018 r. stanowią zupełnie nowe rozwiązanie, opisane w nowododanym art. 15e ustawy o CIT.
Istota tych regulacji sprowadza się do obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków:
- poniesionych na określone kategorie usług niematerialnych i prawnych oraz na opłaty związane z wartościami niematerialnymi prawnymi;
- o ile, te wydatki są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych lub z rajów podatkowych;
- pod warunkiem, że ich wysokość przekracza ustalony limit i nie znajdzie zastosowania żaden z wyjątków od stosowanie tych regulacji.
Spełnienie powyższych warunków może spowodować, że dany wydatek – niezależnie od tego, że został poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia / zachowania źródła przychodów – nie będzie pomniejszał podstawy opodatkowania CIT.
Zgodnie z uzasadnieniem ustawy zmieniającej, restrykcje te są wymierzone w agresywne optymalizacje podatkowe. Ustawodawca uznał, że w tego rodzaju działaniach bardzo często wykorzystywane są usługi, prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Brak powiązania wartości niematerialnych z realnie istniejącą rzeczami oraz ich zindywidualizowany charakter powoduje bowiem, że są one narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” i nieuzasadnionego generowania kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki mogące podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych
Katalog wydatków objętych omawianym ograniczeniem obejmuje trzy kategorie: usługi niematerialne, opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości oraz koszty dotyczące przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.
Świadczenia niematerialne, do których zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stanowią: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.
Warto zauważyć, że katalog ten w znacznej mierze pokrywa się z zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Nowowprowadzony przepis posługuje się także tożsamym sformułowaniem, wskazując na „świadczenia o podobnym charakterze” – analogicznie jak czyni to art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.
Opierając się na dotychczasowej praktyce rozumienia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” (wykształconej w odniesieniu do „podatku u źródła”) oczekiwać można, że zwrot ten będzie rozumiany, jako dotyczący świadczeń równorzędnych do wymienionych wprost w treści art. 15e ustawy o CIT. Innymi słowy, zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane, jeżeli będą one dotyczyć usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenie będzie spełnić takie same przesłanki albo będą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych wprost w przywołanym przepisie. Lista ta obejmuje zatem także świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz zostały przez strony odmiennie nazwane.
Druga kategoria wydatków obejmuje wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT.
Z treści art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT wynika, że kategoria ta dotyczy autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej jak również wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Ostatnia kategoria wydatków dotyczy kosztów związanych z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Wyłączenie to dotyczy pożyczek innych niż udzielonych przez banki lub SKOK-i (w tym zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze).
Współpraca z jakimi podmiotami objęta jest ograniczeniami art. 15e ustawy o CIT
Wydatki opisane powyżej będą wyłączone z kosztów podatkowych tylko jeżeli zostaną poniesione –bezpośrednio lub pośrednio – na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.
Art. 11 ustawy o CIT wskazuje, że podmioty powiązane kapitałowo to takie, których udział w kapitale innego podmiotu jest większy lub równy 25 proc. Ponadto, art. 11 ustawy o CIT odnosi się do innych powiązań np. o charakterze osobowym, majątkowym, rodzinnym czy wynikającym ze stosunku pracy, pomiędzy osobami zarządzającymi lub kontrolującymi.
Restrykcje art. 15e ustawy o CIT znajdą zastosowanie także do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych. Chodzi tutaj o jurysdykcje podatkowe wskazane w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Pozytywnie należy odnieść się do wskazania w ustawie o CIT tego, w jaki sposób należy rozumieć „pośrednie” poniesienie kosztu na rzecz podmiotu powiązanego lub podmiotu z raju podatkowego.
Ustawa o CIT wskazuje, że za koszty poniesione pośrednio na rzecz tych podmiotów, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności lub jej części jest podmiot powiązany lub podmiot z raju podatkowego.
Warto zwrócić uwagę, że pojęcie „rzeczywistego właściciela” posiada definicję legalną. Została ona wprowadzona z początkiem 2017 r. poprzez dodanie art. 4a pkt 29) ustawy o CIT i początkowo miała służyć zasadniczo przepisom w zakresie płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych. Zwrot ten, utożsamiany jest z pojęciem „beneficial owner” stosowanym przede wszystkim na potrzeby umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Na gruncie ustawy o CIT termin „rzeczywisty właściciel” rozumiany jest jako podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Ustawa, nie wskazuje jednak w tym zakresie procedur weryfikowania statusu odbiorcy świadczeń. O ile przy stosowaniu zwolnień z podatku u źródła, Ustawodawca wprowadza uproszczenie, które całość weryfikacji, sprowadza do uzyskania stosownego oświadczenia od usługodawcy, o tyle w zakresie omawianych tutaj włączeń z kosztów podatkowych, taka możliwość nie została wprost wyartykułowana.
Jak wyliczyć wydatki wyłączone z kosztów podatkowych
Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia z kosztów podatkowych będą dotyczyć części, w jakiej koszty (dotyczące wskazanych świadczeń i wypłaconych na rzecz wskazanych podmiotów) łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.
Zatem, w uproszczeniu, wyłączona będzie wartość kosztów przekraczająca 5% kwoty odpowiadającej wskaźnikowi EBIDTA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization).
Ustawa wprowadza też istotny próg kwotowy. Dopiero, kiedy zostanie on przekroczony, podatnik może obawiać się konieczności stosowania art. 15e ustawy o CIT. Omawiane ograniczenia znajdzie bowiem zastosowanie tylko do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, wartość tego progu oblicza się proporcjonalnie.
Jednocześnie, przy ustalaniu przychodów i kosztów, o których mowa powyżej odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że kalkulując limit wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych, nie będą uwzględniane m.in. dochody nie podlegające opodatkowaniu albo wolne od podatku, jak również straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Ponadto, przy kalkulacji limitu nie będzie się uwzględniać pomniejszeń wynikających z zastosowania art. 15e ust. 1 (tj. omawianych regulacji) oraz art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (tj. nowych przepisów w zakresie odsetek).
Przez koszty poniesione przez podatnika, rozumiane będą też koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, czyli koszty związane z przychodami osiąganymi z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.
Jednocześnie, omawiane regulacje uwzględniają wprowadzony do ustawy o CIT z początkiem 2018 r. podział na źródła przychodów.
Rozliczenie kosztów w czasie
Kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym na skutek zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, nie będzie „przepadała” w definitywny sposób.
Podatnicy będą mieli prawo do jej odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.
Istotne wyłączenia
Opisane powyżej ograniczenie nie będzie znajdowało zastosowanie do określonych kategorii wydatków.
Po pierwsze, art. 15e ustawy o CIT nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Tym samym, omawiane ograniczenie nie powinno być stosowane do kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia lub nabycia towarów i usług (jeżeli cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu związanego z nabyciem np. usług niematerialnych i prawnych).
Ponadto, omawiane ograniczenie nie będzie dotyczyć kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie powinno dotyczyć wydatków ponoszonych przez podatnika we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego, którego obciążenie następuje na podstawie „refakturowania”.
Wreszcie, art. 15e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do usług ubezpieczenia, gwarancji i poręczeń o ile są one świadczone przez określone podmioty. Generalnie, dotyczy to szeroko rozumianych przedsiębiorstw finansowych (np. banków).
Ponadto, do stosowania art. 15e ustawy o CIT nie będą zobowiązane podmioty, które uzyskały tzw. uprzednie porozumienie cenowe (ang. advance pricing agreement, w skrócie: APA). W uproszczeniu, APA stanowi umowę zawartą przez podatnika z organami, w której określone są warunki transakcji z podmiotami powiązanymi, w tym metoda kalkulacji ceny transakcyjnej. Podmioty które uzyskały takie porozumienie, nie będą stosowały art. 15e ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów usług, opłat i należności w zakresie, w jakim decyzja APA obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.
Przepisy przewidują też szczególne regulację dla podatkowych grup kapitałowych.
Kiedy zmiany zaczną obowiązywać
Zgodnie z ustawą zmieniającą, omówione zmiany mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2018 r.