Przyczyny korekty
Odpowiedź na pytanie sformułowane w temacie niniejszego artykułu nie może być jednoznaczna. Bowiem przyczyny obniżenia obrotu w podatku VAT – od których zależy sama możliwość jego obniżenia – nie są jednolite. Zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót; obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wobec tego podstawę opodatkowania stanowi kwota uzgodniona przez strony transakcji, a nie kwota faktycznie zapłacona. W normalnym toku działalności gospodarczej opodatkowana jest kwota wynikająca z umowy, która nie zawsze pokrywa się z rzeczywistymi płatnościami stron.
Na podstawie art. 79 lit. b dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT obrót może być zmniejszony w momencie dokonywania transakcji. Jednak dla analizowanej sytuacji większe komplikacje stwarza art. 90 tej dyrektywy: w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1); w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2). Prawo europejskie przewiduje zatem, iż państwa członkowskie winny umożliwić podatnikom dokonanie korekty obrotu, jeśli uzgodniono między stronami obniżkę należności po dokonaniu transakcji, zaś mogą umożliwić taką obniżkę w wyniku jednostronnej decyzji zbywcy w związku z brakiem zapłaty.
Polecamy: Podatkowe koszty tak zwanych „eventów”
Złe długi
Jedną z przyczyn obniżenia obrotu – o których mowa w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE – jest stosunkowo trwałe niewywiązywanie się nabywcy ze swoich zobowiązań (brak zapłaty). Tą dyspozycję dyrektywy realizują przepisy w zakresie „ulg za złe długi” – art. 89a i art. 89b ustawy o VAT: Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dla osiągnięcia tego celu niezbędne jest spełnienie określonych warunków.
Obniżka potransakcyjna
Jednak przepisy w zakresie „ulg za złe długi” nie wyczerpują dyspozycji art. 90 dyrektywy 2006/112/WE. Bowiem prócz braku zapłaty ze strony kontrahenta pozostają jeszcze takie przyczyny obniżenia jak chociażby przyznanie rabatu, czy premii pieniężnej po wykonaniu określonych świadczeń przez dostawcę lub usługodawcę; czy też anulowanie części ceny w związku z nieosiągnięciem zakładanych lub przewidywanych rezultatów, bądź wystąpienia określonych czynników ekonomicznych. Katalog przyczyn wynikających z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE wydaje się wyjątkowo pojemny. W jego kontekście powinien być odczytywany art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze). Właśnie ten przepis należy uznać za realizujący dyspozycję art. 90 ust. 1 dyrektywy. Jeśli więc obie strony wyraziły wolę obniżenia kwoty należnej (co miałoby nastąpić po zrealizowaniu transakcji) i jeśli istnieje jakaś przyczyna tej decyzji (causa), nie można im odmówić prawa do skorygowania odpowiednio kwoty podatku należnego i kwoty podatku naliczonego.
Polecamy: Skarbówka nie zawsze może ścigać przedsiębiorcę w sieci
Moment decyzji…
Artykuł 90 dyrektywy 2006/112/WE nie uzależnia swojej skuteczności od momentu, w którym strony podjęły decyzję o obniżeniu obrotu. Dlatego uzasadniony – moim zdaniem – jest pogląd, iż decyzja ta może zostać podjęta nie tylko w momencie zawierania umowy, ale również w trakcie jej realizacji, a niekiedy również po jej zakończeniu. W zakresie implementowania tego przepisu Polsce nie przyznano dowolności. Musi umożliwić przedsiębiorcom skorygowanie podstawy opodatkowania (podatku należnego u dostawcy i jednocześnie naliczonego u nabywcy), jeśli strony przed wykonaniem umowy doszły do porozumienia – uzasadnionego okolicznościami – iż kwota należna winna być zredukowana. Organy podatkowe mają oczywiście prawo posługiwać się systemowymi narzędziami zapobiegającymi obchodzeniu prawa, czy uchylaniu się od opodatkowania (art. 199a Ordynacji podatkowej), nie mogą jednak kwestionować konsekwencji postanowień stron, zmierzających do obniżenia obrotu w wyniku określonych przesłanek gospodarczych.
W orzecznictwie ETS – np.: wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs – upowszechnił się pogląd, iż art. 90 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy normalnego przypadku stosunków umownych, zawieranych między dwiema układającymi się stronami, które zostaną następnie zmienione. Owa zmiana ingerująca – już po wykonaniu świadczenia przez zbywcę – w należne wynagrodzenie, musi mieć odzwierciedlenie w obrocie opodatkowanym. Obrót opodatkowany odzwierciedla bowiem obrót rzeczywisty. Tym samym korekta będzie miała uzasadnienie, a poza tym nie narazi Skarbu Państwa na uszczerbek.
Polecamy: Miejsce świadczenia usług hostingowych
…oraz jej forma
Ponadto konieczność konsekutywnego obniżenia podstawy opodatkowania nie musi wynikać z zapisów umownych, lecz może wyłącznie ze stosunków faktycznych (np.: wyrok ETS w sprawie C-86/99 Freemans). W podatku od wartości dodanej skutki prawne należy wywodzić niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Wydaje się więc, iż ustne porozumienie stron, potwierdzone fakturą, będzie wystarczające dla korekty obrotu należnego, chyba że tego rodzaju porozumienie należałoby uznać za nieważne.