Grunt i użytkowanie wieczyste jako przedmiot leasingu
Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów, a od 1.01.2013 r. również prawa użytkowania wieczystego. Możliwość objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu umową leasingu w ujęciu podatkowym została wprowadzona na podstawie tzw. III ustawy deregulacyjnej i dotyczy umów zawartych od stycznia 2013 r. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty i prawo użytkowania wieczystego, wynika stąd, że grunt i prawo użytkowania wieczystego nie stanowią środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.
Porozmawiaj o tym na naszym FORUM!
Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przy-chodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 5 lat (a w przypadku umów zawartych przed 1.01.2013 r. – co najmniej 10 lat), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, że umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
Zobacz: Leasing jako dostawa towarów
Biorąc pod uwagę, że grunty i prawo użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności:
• w efekcie zastosowania zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),
• w efekcie zastosowania zasad leasingu finansowego korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego (co również nie może mieć miejsca).
Zobacz: Leasing jako świadczenie usług
Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:
• nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,
• nie są zaliczane do przychodów finansującego.
W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś – przychód podatkowy.
Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przed-miotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu lub prawa użytkowania wieczystego muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynek, przy czym dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.
Zobacz: Skrócenie umowy leasingu zawartej z przedsiębiorcą
Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy, jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu lub prawa użytkowania wieczystego), to zastosowanie znajdą następujące zasady:
• Jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na pod-stawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto budynku. Jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego – brak jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy.
• W przypadku gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, który również był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt lub prawo użytkowania wieczystego po zakończeniu umowy, może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego – podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny. Ponownie jednak wskazać należy, iż ze względu na stanowisko sądów administracyjnych zdecydowanie wskazane jest uwzględnienie takiej ceny, nawet jeśli miałaby ona wymiar czysto symboliczny.
Zobacz: Przedłużenie lub skrócenie leasingu finansowego
Fakt, iż prawo użytkowania wieczystego nie mogło, do 1.01.2013 r., być przedmiotem umowy leasingu w ujęciu podatkowym może w praktyce budzić pewne wątpliwości jeśli chodzi o możliwość dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem leasingu, po cenie odbiegającej od rynkowej. Możliwość taka zasadniczo dotyczy bowiem przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu trwania tejże umowy. Natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego, przed 1.01.2013 r. nie mogło ono być przedmiotem takiej umowy.
Niemniej jednak, w praktyce finansujący zawierał w odniesieniu do takiego prawa użytkowania wieczystego, z chwilą zawarcia samej umowy leasingu budynku, umowę przedwstępną sprzedaży lub umowę zobowiązującą, które podlegały ujawnieniu w księdze wieczystej nieruchomości. W efekcie, w księdze wieczystej ujawniane były prawa osób trzecich (tj. korzystającego) do wykupu nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego. Tym samym, nieruchomość ta odznaczała się istotnymi obciążeniami, które determinowały jej stan prawny i mogły wpływać na wartość rynkową tejże nieruchomości. Co prawda organy podatkowe odrzucają istnienie wpływu stanu prawnego nieruchomości na jej wartość rynkową, jednak sądy administracyjne prezentują odmienne stanowisko. Jak stwierdził NSA w wyroku z 11.05.2012 r. (II FSK 2189/10), „określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczyną określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przed-wstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej).” Wyrok ten odnosi się co prawda do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak winien mieć analogiczne zastosowanie również w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.