Sposób rozliczenia wpłaconego zadatku został uregulowany w art. 394 § 1 kodeksu cywilnego. Zadatek stanowi zabezpieczenie wykonania umowy i gwarancję dotrzymania warunków umowy przez strony. Gwarantuje, że jeżeli z określonych powodów nie dojdzie do wykonania umowy, to skutki rozliczenia otrzymanego zadatku będą różne w zależności od okoliczności zerwania umowy.
Jeżeli umowę zerwał zamawiający, przyjmującemu zlecenie przysługuje odszkodowanie z tego tytułu. Tym bardziej, jeśli poniósł już pewne koszty na realizację zamówienia, gdyż klient wycofał się w momencie, gdy prace nad realizacją jego zamówienia były już zaawansowane.
Ustawa o VAT szczegółowo określa zasady postępowania podatnika, który otrzymał zadatek. Nie wskazuje natomiast, jak powinien zachować się ten podatnik w razie zatrzymania zadatku jako odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy przez zamawiającego.
Jakie obowiązki ciążą na podatniku otrzymującym zadatek
Przepisy ustawy o VAT nakładają na podatników obowiązek potwierdzania otrzymania zadatku przez wystawienie faktury VAT. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Otrzymujący zadatek jest obowiązany do wystawienia faktury VAT w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia, w którym otrzymał od nabywcy kwotę należności.
PRZYKŁAD
Spółka A podpisała ze spółką B umowę o sprzedaż 100 ton zboża. Dostawa miała nastąpić 10 listopada. Spółka B wpłaciła zadatek 2 listopada. W związku z tym spółka A udokumentowała otrzymany zadatek, wystawiając 3 listopada fakturę VAT. Dostawa nastąpiła 12 listopada i w tym dniu została wystawiona faktura. W tych dwóch przypadkach obowiązek podatkowy powstał odpowiednio przy fakturze zaliczkowej 2 listopada i przy fakturze końcowej 12 listopada. Obydwie faktury spółka A rozliczy w deklaracji za listopad.
Wystawioną fakturę VAT podatnik jest obowiązany wykazać w ewidencji, a tym samym w deklaracji VAT-7, w miesiącu otrzymania zadatku.
Przepisy ustawy nie regulują jednak sytuacji będącej następstwem odstąpienia klienta od umowy i zatrzymania przez sprzedawcę zadatku. Szczególnie nie regulują sytuacji, gdy dochodzi do zmiany charakteru zadatku, który z chwilą wycofania się klienta z umowy zastępuje odszkodowanie. Zmiana kwalifikacji z zadatku na odszkodowanie powoduje, że nie będzie on podlegał opodatkowaniu VAT. Odszkodowania nie podlegają bowiem regulacjom ustawy o VAT. Odszkodowanie nie jest zapłatą za dostawę towarów lub świadczenie usług. Tylko w takiej sytuacji należy rozliczyć VAT. Nie ma miejsca dostawa towaru, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władności towaru na inny podmiot. Odszkodowanie nie stanowi także zapłaty za świadczenie usług. Kwestię uznania odszkodowania za zapłatę za świadczenie usług rozpatrywał także ETS. Racje były bowiem podzielone między podatników a organy podatkowe, które uważały, że odszkodowanie stanowi zapłatę za świadczenie usług. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 ostatecznie wskazał na fakt, że zadatki zatrzymane z tytułu odstąpienia kontrahenta od umowy nie mogą być traktowane jako zapłata za świadczoną usługę w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI dyrektywy (77/388/EWG).
ETS zwrócił uwagę, że zadatek „(...) stanowi oznakę zawarcia umowy, skłania strony do wykonania tych umów, ponieważ strona dająca zadatek może stracić kwotę stanowiącą jego wartość, a druga strona zobowiązana jest do zwrotu podwójnej jego wartości w przypadku braku wykonania oraz stanowi odszkodowanie ryczałtowe, jako że jego zapłata zwalnia jedną ze stron od obowiązku wykazania kwoty szkody poniesionej w wyniku odstąpienia przez drugą stronę od zobowiązania umownego”.
Ostatecznie ETS stwierdził, że zadatku nie należy traktować jako zapłaty za odrębną usługę świadczoną na rzecz klienta. Jednocześnie zatrzymana kwota zadatku służy zrekompensowaniu szkód poniesionych w następstwie niewykonania umowy. Zadatek będzie podlegał opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy będzie stanowił część zapłaty wynikającej z zawartej i wykonanej umowy.
Odszkodowanie zamiast zadatku
Skoro zadatek nie stanowi zapłaty za czynności opodatkowane VAT, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, która dokumentuje przyjęcie zadatku. W rezultacie sprzedawca ma prawo do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego z tego tytułu. Jednak swego czasu organy podatkowe kwestionowały prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej przyjęcie zadatku na podstawie umowy sprzedaży w przypadku odstąpienia przez spółkę od umowy z winy kupującego i w rezultacie prawo do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe uważały bowiem, że przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT dają prawo do wystawienia faktury korygującej w przypadku zwrotu zadatku. Jednak w obecnej sytuacji jest podobnie. Przepisy rozporządzenia w sprawie faktur bardzo szczegółowo określają przypadki, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę korygującą. Wśród nich nie ma wymienionego zadatku zatrzymanego w wyniku odstąpienia od umowy przez zamawiającego. Jednak obecnie organy podatkowe reprezentują już bardziej liberalne stanowisko w tej sprawie. Dopuszczają prawo korekty VAT w razie zatrzymania zadatku jako odszkodowania za odstąpienie od umowy.
Na przykład w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r., nr IBPP2/443-205/07/EJ/KAN-1498/10/07, czytamy, że „(...) otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty według stawki właściwej dla świadczonej usługi. Natomiast w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zatrzymana przez wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Wówczas wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków”.
Czy trzeba posiadać potwierdzenie
Jeżeli w momencie otrzymania zadatku podatnik zastosował się do wskazanego art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i wystawił fakturę VAT potwierdzającą przyjęcie zadatku oraz rozliczył w deklaracji VAT kwotę podatku należnego zawartego w otrzymanej należności, to z chwilą zatrzymania zadatku, wobec wycofania się klienta z umowy, powinien skorygować obrót i kwotę podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatrzymany zadatek nie podlega bowiem w tej sytuacji opodatkowaniu VAT. Skoro podatnik odprowadził należny VAT od czynności, która podlegała temu podatkowi, to w razie zmiany zadatku na odszkodowanie nie można mu odbierać możliwości odzyskania zapłaconego VAT.
Podatnik może odzyskać VAT tylko przez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej, w której naliczył VAT od pobranego zadatku. Problem polega jednak na tym, że ustawa o VAT nadal uzależnia możliwość skorygowania VAT od obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty od nabywcy.
Według art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.
PRZYKŁAD
Spółka A wystawiła fakturę korygującą 5 września 2009 r. Potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę otrzymała 23 października 2009 r. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 30 września 2009 r. Firma miała prawo obniżyć podatek należny wynikający z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT za wrzesień 2009 r.
Spór z organami podatkowymi wynika z tego, że według przepisów ustawy uzyskanie takiego potwierdzenia jest konieczne. Organy podatkowe stosują te regulacje. Przepisy te są jednak niezgodne z dyrektywą UE. Sądy administracyjne, wydając orzeczenia na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., potwierdzały to stanowisko. Według sądów uzależnienie obniżenia VAT od potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest niezgodne z prawem unijnym. Tak np. stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 851/09 (wyrok nieprawomocny).
Po stronie podatników wypowiedział się także WSA w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09. Sąd stwierdził, że „(...) sporny przepis jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności. Polska nie może wprowadzać dowolnych nowych obowiązków, argumentując to koniecznością zapobiegania oszustwom”.
Również obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a, który uzależnia obniżenie VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, jest niegodny z prawem UE.
Jednak w pierwszym orzeczeniu wydanym na podstawie nowych przepisów sąd nie poparł tego stanowiska. Wprawdzie podstawowa zasada rozliczania faktur korygujących nie uległa zmianie (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej), ale obecnie przepisy dotyczące rozliczania faktur korygujących znajdują się już w ustawie. To był właśnie podstawowy zarzut TK do poprzednich regulacji. Obecnie podstawowym zarzutem powinna być niezgodność tych regulacji z dyrektywą UE. Artykuł 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Jednak WSA w Poznaniu w wyroku z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09, uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z prawem europejskim.
Zatem jak dotąd sprawa nie jest ostatecznie rozstrzygnięta, nawet wśród sądów administracyjnych. Z pewnością to nie koniec wyroków w tej sprawie, ponieważ podatnicy nie przestaną dochodzić swoich praw przed sądem administracyjnym. Trudno jednak ocenić, jaka będzie linia orzecznicza sądów dotycząca nowych przepisów.
Zatrzymany zadatek, w razie zerwania umowy, staje się odszkodowaniem. Odszkodowanie natomiast nie podlega VAT. Jeśli jednak podatnik wystawił fakturę VAT potwierdzającą przyjęcie zadatku i rozliczył w deklaracji VAT kwotę podatku należnego, wobec wycofania się klienta z umowy powinien skorygować obrót i kwotę podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że niezbędne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty. Jest to jednak błędne stanowisko, które podważają sądy administracyjne. Potwierdzenie nie jest konieczne, aby podatnik mógł skorygować należny VAT. Trzeba jednak pamiętać, że jest to stanowisko sprzeczne z argumentacją organów podatkowych.
Ewa Michalak
Podstawa prawna:
• art. 394 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.),
• art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 4-4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).