Jest to kredyt, który zawiera klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie, że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Harmonogram spłaty takich kredytów jest wyrażony w walucie obcej, ale sam zwrot następuje w walucie polskiej, czego efektem jest brak różnic kursowych. Różnice kursowe rozliczane są wyłącznie przy kredytach walutowych, które są uzyskane i spłacane w walutach obcych. Od 1 stycznia 2009 r. wahania kursów walut przy spłacie kapitału kredytów (pożyczek) denominowanych mają jednak wpływ na przychody i koszty zarówno kredytobiorców, jak i kredytodawców. W podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe dotyczą wyłącznie podatników prowadzących działalność gospodarczą. W ich przypadku kredyt musi więc być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie ma to, na jaki cel uzyskany kredyt został wykorzystany.
Podkreślał to NSA w wyroku z 16 maja 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 1221/96): „Mimo że stronami umowy kredytowej zawartej z bankiem są oprócz skarżącego również jego matka i brat, to jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, iż kredyt ten został udzielony i wykorzystany wyłącznie na budowę i uruchomienie wytwórni pasz, prowadzonej jedynie przez skarżącego. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie wynika, że kredyt został wykorzystany w jakiejś części na inne cele, niezwiązane z budową wytwórni pasz. Według wyjaśnień skarżącego, a także pisemnych oświadczeń jego matki i brata, przedmiotowy kredyt bankowy, otrzymany na specjalnych preferencyjnych warunkach, został w całości wykorzystany na budowę wytwórni pasz i stanowił on główne źródło finansowania środków trwałych firmy skarżącego. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że zaciągnięty kredyt bankowy łącznie z należnymi odsetkami był spłacany wyłącznie przez skarżącego. Stąd też należy uznać, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwot spłaconych przez skarżącego odsetek od kredytu bankowego nie znajduje uzasadnienia”.
PRZYKŁADY
1.
Pan Nowak, prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, uzyskał waloryzowany kredyt konsumpcyjny, który przeznaczył na zakup wycieczki. W
takim przypadku Pan Nowak nie rozlicza w działalności gospodarczej przychodów i kosztów związanych ze spłatą tego kredytu.
2.
Pan Kowalski, prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, uzyskał waloryzowany kredyt konsumpcyjny, który przeznaczył na zakup towarów handlowych. Pan Kowalski ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zapłacone odsetki od tego kredytu. Stanowisko takie potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w Czarnkowie w postanowieniu z 23 sierpnia 2007 r. (nr NP/415-26/07/5/LSH): „Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów, które stosowane są przez instytucje finansowe. Nie uzależniają również możliwości dokonywania zaliczenia w koszty odsetek, biorąc za kryterium rodzaj zaciągniętego kredytu”. Pan Kowalski powinien jednak również rozliczać w działalności gospodarczej przychody i koszty wynikające z wahania kursów walut przy spłacie tego kredytu.
W podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek rozliczania przychodów i prawo rozliczania kosztów, wynikających z kredytów denominowanych, dotyczy wszystkich podatników.
Przychody
Przychodem kredytodawcy jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą udzielonego kredytu, jeżeli środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału są otrzymywane w wysokości wyższej od kwoty udzielonego kredytu. Dla kredytobiorcy przychodem jest różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, jeżeli zwracane tytułem spłaty kredytu środki pieniężne, stanowiące spłatę kapitału, są niższe od kwoty otrzymanego kredytu.
PRZYKŁAD
Indywidualny przedsiębiorca 30 marca 2009 r. otrzymał kredyt obrotowy w wysokości 100 000 zł indeksowany zgodny z euro. Kurs euro na dzień udzielenia kredytu wynosił 4,7191. Spłata kapitału kredytu dokonywana jest w równych ratach na 25 dzień każdego miesiąca w złotych polskich w wysokości odpowiadającej równowartości 200 euro (wg ustalonego w umowie kursu na dzień dokonania zapłaty). 25 czerwca 2009 r. przedsiębiorca dokonał spłaty kolejnej raty kredytu w wysokości 903,32 zł, co stanowiło równowartość 200 euro wg kursu 4,5166.
Przychodem kredytobiorcy jest w takiej sytuacji różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconą. W tym przypadku przychód przedsiębiorcy z działalności gospodarczej wynosi 40,50 zł:
1) wartość udzielonego kredytu: 943,82 zł (co wynika z wyliczenia 200 x 4,7191),
2) wartość zwróconego kredytu: 903,32 zł (co wynika z wyliczenia 200 x 4,5166),
3) przychód kredytobiorcy wynosi: 943,82 zł - 903,32 zł = 40,50 zł.
Przychód kredytobiorcy powstaje, ponieważ kwota zwracanego kredytu jest niższa, niż kwota otrzymanego kredytu. W takim przypadku kredytodawca rozpoznaje koszt uzyskania przychodu w kwocie 40,50 zł.
Koszty
Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na spłatę kapitału kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. W przypadku gdy kredyt waloryzowany jest kursem waluty obcej, kosztem uzyskania przychodów jest:
1) dla kredytobiorcy- różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, jeżeli zwracana kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymana;
2) dla kredytodawcy - różnica pomiędzy kwotą udzielonego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, jeżeli otrzymane środki pieniężne, stanowiące spłatę kapitału, są niższe od kwoty udzielonego kredytu.
PRZYKŁAD
Opierając się na powyższym przykładzie, załóżmy, że rata z 25 lipca 2009 r. została spłacona według kursu euro 4,7891. W takim przypadku przedsiębiorca ma prawo zaliczyć do kosztów kwotę 14 zł:
1) wartość udzielonego kredytu: 943,82 zł (co wynika z wyliczenia 200 x 4,7191),
2) wartość zwróconego kredytu: 957,82 zł (co wynika z wyliczenia 200 x 4,7891),
3) koszt uzyskania przychodu kredytobiorcy wynosi: 957,82 zł - 943,82 zł = 14 zł.
Koszt kredytobiorcy powstaje, ponieważ tytułem spłaty kredytu spłacił kwotę wyższą niż kwota otrzymana. W takim przypadku kredytodawca rozpoznaje przychód w wysokości 14 zł.
Odsetki od kredytu denominowanego
Należy wyraźnie podkreślić, ze regulacje dotyczące rozpoznawania przychodów i kosztów z tytułu wahania kursów walut przy kredytach waloryzowanych dotyczą wyłącznie kapitału. Do kosztów uzyskania przychodów kredytobiorca (pożyczkobiorca) może zaliczyć odsetki zapłacone oraz skapitalizowane. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się bezpośrednio odsetek od pożyczek lub kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Odsetki takie stanowią element wartości początkowej środka trwałego. Do wartości początkowej zalicza się odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do przekazania.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorca wybudował halę produkcyjną. Halę oddano do używania 10 września 2009 r. Nakłady poniesione na wytworzenie hali wyniosły w sumie 460 000 zł. Na wybudowanie hali przedsiębiorca otrzymał kredyt waloryzowany kursem CHF. Bank wypłacił w kwietniu 2009 r. tytułem kredytu kwotę 300 000 zł (100 000 CHF po kursie 3 zł). Kredyt ma być spłacony w 10 miesięcznych ratach. Pierwsza rata została zapłacona 20 czerwca 2009 r., ostatnia ma być zapłacona 20 marca 2010 r. Załóżmy, że każda z rat wynosi 10 500 CHF, z czego:
1) 10 000 CHF to część kapitałowa,
2) 500 CHF to część odsetkowa.
Spłata kredytu do momentu oddania hali do używania przedstawia się następująco:
1. Rata zapłacona 20 czerwca po kursie 1 CHF = 2,90 zł:
- kapitał: 29 000 zł = (10 000 CHF x 2,90 zł),
- odsetki: 1450 zł = (500 CHF x 2,90 zł) - część odsetkowa.
Kwota odsetek z tej raty powiększa wartość początkową hali. Ponadto podatnik zaliczy do przychodów kwotę 1000 zł. Kwota ta wynika z różnicy pomiędzy kursem CHF z dnia spłaty raty kredytu a kursem z dnia otrzymania kredytu: - 1000 zł = (10 000 CHF x 2,90 zł) - (10 000 CHF x x 3 zł).
2. Rata zapłacona 20 lipca po kursie 1 CHF = 3,10 zł:
- kapitał: 31 000 zł = (10 000 CHF x x 3,10 zł),
- odsetki: 1550 zł = (500 CHF x 3,10 zł) - część odsetkowa.
Kwota odsetek z tej raty powiększa wartość początkową hali. Ponadto przedsiębiorca zaliczy do kosztów kwotę 1000 zł. Kwota ta wynika z różnicy pomiędzy kursem CHF z dnia spłaty raty kredytu, a kursem z dnia otrzymania kredytu: 1000 zł = (10 000 CHF x 3,10 zł) - (10 000 CHF x x 3 zł).
3. Rata zapłacona 20 sierpnia po kursie 1 CHF = 3 zł:
- kapitał: 30 000 zł = (10 000 CHF x x 3 zł),
- odsetki: 1500 zł = (500 CHF x 3 zł) - część odsetkowa.
Kwota odsetek z tej raty powiększa wartość początkową hali. Podatnik nie rozliczy w kosztach czy przychodach różnic wynikłych z wahania kursów walut, ponieważ ta rata została spłacona po takim samym kursie, po jakim podatnik otrzymał kredyt.
Od października podatnik amortyzuje halę. Jej wartość początkowa wynosi 464 500 zł (460 000 plus odsetki od rat płatnych w okresie czerwiec-sierpień 2009 r.). Odsetki naliczone w ratach płatnych od września 2009 r. do marca 2010 r. podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W dacie spłaty tych dalszych rat podatnik powinien rozliczać przychody lub koszty, które wynikać będą ze zmieniającego się kursu CHF.
Wszystkie powyższe wyjaśnienia dotyczą również pożyczki denominowanej.
Marek Piotrowski
doradca podatkowy
Podstawa prawna:
• art. 14 ust. 2 pkt 7g, art. 22g, art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
• art. 12 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).