W działalności firmy wysyłkowej zapłata za towar dostarczony nabywcy następuje z reguły w formie:
1) zaliczki otrzymanej przed wydaniem towaru,
2) przelewu na rachunek bankowy po wydaniu towaru, bądź
3) za pobraniem przez firmę kurierską lub pracownika Poczty Polskiej przy dostawie towaru.
W przypadku firmy wysyłkowej otrzymanie zapłaty wpływa na datę powstania obowiązku podatkowego.
Przypadek 1. Otrzymanie zaliczki
Otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w tej części, co wynika z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jeśli sprzedawca obrót ten potwierdzi fakturą VAT, to należy ją wystawić w ciągu 7 dni, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Data wystawienia faktury zaliczkowej nie wpływa jednak na datę powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstał bowiem w dniu otrzymania zaliczki.
PRZYKŁAD
W sklepie internetowym ABC klient może zakupić towary, płacąc za nie przelewem w dniu ich zamówienia. Po opłaceniu zamówienia przez klienta firma ABC wysyła do niego zamówiony towar. 30 maja 2011 r. klient zamówił w sklepie ABC towar, za który zapłacił przelewem. Kwota przelewu została uznana na rachunku sklepu ABC 31 maja 2011 r. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstał więc 31 maja 2011 r. (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), czyli w dniu otrzymania zaliczki. Sklep ABC wysłał towar 1 czerwca 2011 r. wraz z wystawioną w tym samym dniu fakturą VAT (data wystawienia 1 czerwca 2011 r.). Data wystawienia faktury nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. Sklep ABC ma obowiązek rozliczyć VAT od otrzymanej zaliczki w deklaracji za maj 2011 r.
Przypadek 2. Przelew na rachunek bankowy po wydaniu towaru
Może również wystąpić sytuacja, w której firma wysyłkowa dostarcza towar do klienta, zaś zapłata następuje z odroczonym terminem płatności, tj. najczęściej przelewem na rachunek bankowy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Jeśli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury, lecz nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru, tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
PRZYKŁAD
Sklep internetowy ABC wysyła klientom zamówione towary wraz z fakturą. Po otrzymaniu towaru klienci dokonują zapłaty należności za towar przelewem. 23 maja 2011 r. w sklepie internetowym ABC klient zamówił towar. Sklep ABC wysłał towar 25 maja 2011 r. wraz z fakturą wystawioną w tym samym dniu (data wystawienia 25 maja 2011 r.). Klient otrzymał towar 30 maja 2011 r. i zapłacił za niego 1 czerwca 2011 r.
W tym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży powstał 25 maja 2011 r. (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Z tytułu tej transakcji podatnik - sklep internetowy ma obowiązek wykazać VAT należny w deklaracji za maj 2011 r.
Przypadek 3. Wysyłka towarów przez kuriera
Może wystąpić również taka sytuacja, w której firma wysyłkowa dostarcza towar do klienta za pośrednictwem firmy kurierskiej. Organizacja wysyłki towaru do klienta odbywa się wówczas w ten sposób, że kurier dostarcza towar nabywcy, pobiera od niego zapłatę przy dostawie towaru, a następnie dokonuje zwrotu pobranej zapłaty na rachunek bankowy lub do kasy firmy wysyłkowej. Z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.
Na tle przywołanego przepisu może powstać wątpliwość, czy dla tej wysyłkowej dostawy towaru obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych czy w sposób szczególny określony w art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Kluczową kwestią jest ustalenie, czy otrzymanie zapłaty w związku z wysyłkową dostawą towaru dokonanej za zaliczeniem pocztowym jest tożsame z dostawą towaru za pobraniem przez firmę kurierską. Czy użyty przez ustawodawcę termin „zaliczenie pocztowe” odnosi się do zapłaty otrzymanej przez publicznego operatora pocztowego, którym jest Poczta Polska S.A., czy wskazuje raczej na rodzaj działalności polegającej na dostarczaniu przesyłki przez kuriera, wydawanej odbiorcy pod warunkiem pobrania zapłaty w kwocie określonej przez nadawcę?
Należy wskazać, że firmy kurierskie co do zasady prowadzą działalność gospodarczą na podstawie ustawy - Prawo pocztowe, tj. na podstawie wpisu do „Rejestru operatorów pocztowych” prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (UKE). Wpis do tego rejestru uprawnia do wykonywania działalności pocztowej, przez którą rozumie się m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem (tzw. druków bezadresowych), wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym. Usługi te są określane mianem poczty kurierskiej, zaś firma kurierska funkcjonująca na podstawie wpisu do wymienionego rejestru, jako przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej, posiada status operatora pocztowego. Zatem firmy kurierskie generalnie są obowiązane do stosowania ustawy - Prawo pocztowe w zakresie odnoszącym się do przedmiotu ich działalności.
Uznanie firmy kurierskiej za operatora pocztowego powoduje, że zwrot „zaliczenie pocztowe” odnosi się także do sposobu pobrania zapłaty za dostarczony towar przez firmę świadczącą usługi poczty kurierskiej. W rezultacie dla dostawy wysyłkowej dokonanej za pobraniem przez firmę kurierską stosuje się art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż wskazany przepis nie dotyczy wyłącznie zaliczenia pocztowego realizowanego przez Pocztę Polską, lecz także innych firm, np. kurierskich, umożliwiających wysyłkę towarów „za pobraniem”. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r., nr ILPP1/443-1571/09-2/AT. W powołanym piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił terminy „za zaliczeniem pocztowym” i „za pobraniem” i uznał je za tożsame. W piśmie tym Dyrektor IS stwierdził m.in.: „Według Słownika języka polskiego PWN, Warszawa 2005, termin zaliczenie oznacza wysłać coś za zaliczeniem pocztowym, kolejowym (skrótowo: za zaliczeniem); wysłać coś pocztą, koleją, z zastrzeżeniem że przesyłka może być odebrana przez adresata po zapłaceniu sumy wskazanej przez nadawcę. Natomiast pojęcie pobranie oznacza zainkasowanie przez pocztę na zlecenie nadawcy pewnej kwoty od adresata przesyłki; wysłać coś za pobraniem pocztowym”.
Z przywołanych definicji wynika jednoznacznie, iż oba terminy traktowane są jednakowo. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przesyłka dostarczana za pomocą innego kuriera powinna być traktowana tak samo jak dostarczana przez Pocztę Polską, ze względu na fakt, iż forma realizacji przesyłki (wydanie jej adresatowi po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty) i forma zapłaty (gotówka lub wpłata na rachunek bankowy) są identyczne.
Tak więc otrzymanie zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonanej „za zaliczeniem pocztowym” jest równoznaczne z otrzymaniem zapłaty „za pobraniem” przez firmy kurierskie. Moment powstania obowiązku podatkowego w obu przypadkach jest jednakowy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przytoczony art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy nie dotyczy wyłącznie zaliczenia pocztowego, realizowanego przez Pocztę Polską, lecz także innych firm, np. kurierskich, umożliwiających wysyłkę towarów „za pobraniem”.
W wymienionym piśmie organ podatkowy uznał w rezultacie, że w przypadku wysyłkowej dostawy towarów za zaliczeniem (pobraniem gotówki) przez firmę kurierską, którą to gotówkę nabywca uiszcza w momencie odbioru przesyłki, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, czyli w dniu otrzymania przez firmę wysyłkową zapłaty za sprzedany towar, przy czym dniem otrzymania zapłaty jest dzień uznania rachunku bankowego bądź wpływu należności do kasy.
Co istotne, analogiczne stanowisko wynika także z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/09, w którym Sąd orzekł, że: „Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Powyższy przepis, wbrew twierdzeniom skarżącej, precyzuje nie podmioty, lecz rodzaj działalności tej regulacji podlegający, a mianowicie dotyczy dostarczania przesyłek, za które należność pobierana jest poprzez zaliczenie pocztowe. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, w Słowniku języka polskiego pojęcia "za zaliczeniem pocztowym" i "za pobraniem" są traktowane tożsamo i odnoszą się do dostarczania przesyłek po uiszczeniu wskazanej przez nadawcę kwoty. Poza tym, jak podnosi organ, w ww. przepisie nie ma zapisu, że chodzi o zaliczenie pocztowe dokonane przez Pocztę Polską. Jest to o tyle istotne spostrzeżenie, że jeśli ustawodawcy chodziłoby o Pocztę Polską, to taki zapis znalazłby się w ww. przepisie, tak jak znalazł się w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 2, a w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 6 powyższego zapisu o Poczcie Polskiej nie ma. Zatem w przypadku wszelkich dostaw dokonywanych "za zaliczeniem pocztowym, w tym również za pobraniem przez firmę kurierską", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany firmie kurierskiej towar.”
Przesyłki publicznego operatora pocztowego są traktowane tak samo jak przesyłki firm kurierskich, innych niż publiczny operator pocztowy. Firmy kurierskie, działając generalnie na podstawie ustawy - Prawo pocztowe, wydają przesyłkę klientowi dopiero z chwilą otrzymania zapłaty należności w kwocie określonej przez firmę wysyłkową, czyli za pobraniem należności (za zaliczeniem pocztowym). Taki sposób pobrania zapłaty powoduje konieczność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. Dla wysyłkowej dostawy towaru, dokonanej za pobraniem przez firmę kurierską, datę tę wyznacza dzień otrzymania przez nadawcę zapłaty za towar dostarczony do odbiorcy.
PRZYKŁAD
Sklep internetowy ABC wysyła towary za zaliczeniem pocztowym. W swojej działalności korzysta z usług firmy kurierskiej. 23 maja 2011 r. w sklepie internetowym ABC klient zamówił towar, za który ma zapłacić kurierowi. Firma kurierska dostarczyła zamówiony przez klienta towar 27 maja 2011 r. Uzyskaną kwotę firma kurierska przelała na konto sprzedawcy 1 czerwca 2011 r. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wysyłkowej powstał więc 1 czerwca 2011 r. (zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT), czyli z dniem otrzymania zapłaty. VAT należny z tytułu tej transakcji podatnik - sklep internetowy ma obowiązek wykazać w deklaracji za czerwiec 2011 r.
Reasumując, obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości sprzedaży (dostawy towarów) zrealizowanej za pośrednictwem firmy kurierskiej powstaje w dniu wpływu zapłaty na rachunek bankowy lub do kasy sprzedawcy, tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku wszelkich dostaw dokonywanych w systemie wysyłkowym za zaliczeniem pocztowym, w tym również za pobraniem zapłaty przez firmę kurierską przy wydaniu towaru odbiorcy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania przez podatnika zapłaty za towar.
Aneta Szwęch
Podstawa prawna:
• art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 pkt 11, art. 6 ust. 2, art. 8 ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (j.t. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn.zm.),
• art. 19 ust. 1, 4, 11 i ust. 13 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).