rada
Tak, w opisanym przypadku istnieją przesłanki, aby całość usługi potraktować jako kompleksową usługę budowlaną. Oznacza to opodatkowanie całości usługi stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z regułami obowiązującymi dla usługi podstawowej (w tym przypadku zgodnie z regułami właściwymi dla usług budowlanych).
uzasadnienie
Usługi kompleksowe mają w niektórych gałęziach gospodarki, a zwłaszcza w budownictwie, charakter raczej powszechny niż wyjątkowy. Od początku obowiązywania ustawy o VAT istnieją kontrowersje co do sposobu ich opodatkowania. Spowodowane jest to głównie różnicą stawki VAT między usługami typowo budowlanymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym (7%) a usługami pomocniczymi do nich (przeważnie 22%).
Opodatkowanie kompleksowych usług budowlanych
W opisanym w pytaniu przypadku usługi pomocnicze powinny być opodatkowane wraz z usługą główną, jeżeli spełniają warunki uznania ich za usługę kompleksową. Definicja usług kompleksowych została wypracowana przez orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Zostało ono przytoczone w dalszej części uzasadnienia.
Gdy usługa spełnia kryteria uznania jej za usługę kompleksową, to jej całość powinna być opodatkowana jako jedna usługa. Gdy jest to usługa budowlana związana z budownictwem mieszkaniowym, powinna być opodatkowana w całości preferencyjną stawką w wysokości 7%.
Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług pomocniczych również powinien być określony na takich samych zasadach jak dla usługi głównej. Skoro mamy do czynienia z jedną usługą (budowlaną), to może mieć miejsce tylko jeden moment powstania obowiązku podatkowego - właściwy dla usługi budowlanej.
W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług (zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT).
Stanowisko organów podatkowych
W naszych krajowych realiach organy podatkowe prezentują profiskalną interpretację zagadnienia. Uznają zwykle, że sposób opodatkowania usługi powinien być taki, aby podatek był jak największy. Zdaniem organów podatkowych oznacza to, że należy „rozbić” usługę i wyodrębnić z niej czynności (zwykle dostawy towarów) opodatkowane stawką 22%, a następnie należy opodatkować je stawką 22%.
Z oczywistych powodów przedsiębiorcom powyższa metoda nie odpowiada. W budownictwie VAT ma często charakter cenotwórczy. Zgoda na sumarycznie większe obciążenie podatkowe to zgoda na obniżenie konkurencyjności względem innych przedsiębiorców.
Stanowisko ETS
W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest ugruntowane stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, pod warunkiem że:
• czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i
• rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter
- wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. - C-41/04 (www.curia.europa.eu).
Należy zauważyć, że stanowisko ETS nie odnosi się do ekonomicznej wartości świadczonej usługi pomocniczej. ETS nie wskazuje na stosunek wartości usług pomocniczych do usługi głównej jako kryterium zakwalifikowania danej usługi do usług kompleksowych (choć można je traktować jako kryterium pomocnicze). Z definicji usług kompleksowych podanej przez ETS wynika, że usługa pomocnicza musi tworzyć jedną całość. Jeżeli efektem usługi budowlanej jest przygotowanie mieszkania „pod klucz”, to integralnym elementem takiej usługi jest zarówno malowanie ścian, jak i montaż mebli (szaf, mebli kuchennych) oraz podłączanie sprzętu AGD (np. kuchni gazowej), a także wywiezienie śmieci, posprzątanie mieszkania itp. Efektem roboty budowlanej w danym przypadku jest przygotowanie mieszkania do odbioru przez klienta. Wydzielenie poszczególnych usług z usługi głównej jest w takim przypadku sztucznym zabiegiem.
O opodatkowaniu usługi kompleksowej decyduje więc stan faktyczny. Z przytoczonego orzeczenia ETS wynika, że jeśli:
• usługi pomocnicze faktycznie tworzą jedną całość z usługą budowlaną,
• rozdzielenie usług pomocniczych od usługi budowlanej miałoby sztuczny charakter oraz
• w wykonywanej kompleksowej usłudze przeważa usługa budowlana i ona jest przede wszystkim przedmiotem umowy,
to usługi te należy traktować kompleksowo.
Stanowisko sądów administracyjnych
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie ma obowiązku wyodrębniania z usługi budowlanej związanej z budownictwem mieszkaniowym (opodatkowanej stawką 7%) dostaw towarów (opodatkowanych stawką 22%). Tym samym - zdaniem sądów - prawidłowym sposobem opodatkowania kompleksowej usługi budowlanej związanej z budownictwem mieszkaniowym jest opodatkowanie całej usługi preferencyjną stawką 7%. Przykładowo pogląd taki zaprezentował NSA w wyroku z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSK 1512/07), w którym stwierdził:
W zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego nie można montażu więźby dachowej wyprodukowanej przez podatnika traktować jako dostawy towaru wraz z montażem. Stanowi ona bowiem, z uwagi na ekonomiczny charakter tej transakcji, inwestycję w zakresie robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z tego względu powinien mieć do niej zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, nie zaś art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na cel regulacji dotyczącej opodatkowania takich czynności jak roboty budowlano-montażowe, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, wyrażający się w przejściowym okresie (do dnia 31 grudnia 2007 r.) możliwością stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie było potrzeby, aby dokonywać oceny ich charakteru jako dostawy towaru, czy świadczenia usługi, przez pryzmat regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Przeważająca linia orzecznictwa sądów krajowych jest również zgodna z orzecznictwem ETS wskazującym na nieprawidłowość sztucznego dzielenia usług kompleksowych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I FSK 871/07) stwierdził:
Nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. Zastosowana przez organ, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, nieznajdującą żadnego uzasadnienia.
Specyfika usług budowlanych
Należy zwrócić jeszcze uwagę na kolejny istotny aspekt sprawy. Otóż roboty budowlane charakteryzują się określoną specyfiką. Z natury rzeczy są to bowiem usługi kompleksowe, których co do zasady nie należy dzielić. W czytelny sposób przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1938/07):
Należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia „roboty budowlane”, czy wchodzącego w jego skład określenia „roboty budowlano-montażowe”, nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu „robota”, stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego.
• art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666
Ryszard Kubacki
doradca podatkowy