RADA
Większość organów podatkowych i część sądów administracyjnych nie pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego. Ostatnio jednak orzecznictwo sądów administracyjnych częściej potwierdza możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów. Stoją one bowiem na stanowisku, że koszty pozyskania kapitału wykorzystywanego w działalności gospodarczej są kosztami podatkowymi. Takie stanowisko sądów administracyjnych dotyczy zarówno kosztów kredytu, jak i kosztów podwyższenia kapitału zakładowego.
UZASADNIENIE
Każda spółka kapitałowa z mocy prawa powinna mieć swój minimalny kapitał zakładowy. Dlatego organy podatkowe nie kwestionują zaliczania do kosztów podatkowych poniesionych przez spółkę (ale już nie jej wspólników) wydatków związanych z jej założeniem i rejestracją.
Jednak już wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego ponad minimalną wysokość określoną przepisami prawa handlowego nie stanowią, zdaniem Ministra Finansów i innych organów podatkowych, kosztów uzyskania przychodu. Sądy administracyjne wydawały i wydają wyroki zarówno na „TAK”, jak i na „NIE”. Sytuacja taka nie sprzyja oczywiście pewności prawa podatkowego.
Przyczyny podwyższenia kapitału - istotne dla skutków podatkowych
Kapitał zakładowy, stanowiący sumę wniesionych przez wspólników spółki z o.o. wkładów, pełni dwie podstawowe funkcje ekonomiczno-prawne:
1) wyposaża spółkę w środki (finansowe lub rzeczowe) umożliwiające rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej,
2) stanowi informację dla wierzycieli spółki, do jakiej wysokości spółka odpowiada za swoje zobowiązania. Wspólnicy spółki z o.o. odpowiadają bowiem za zobowiązania spółki w zakresie ograniczonym do wysokości wniesionych wkładów. Im wyższy kapitał zakładowy, tym wyższa wiarygodność spółki na rynku.
Tak więc powiększony kapitał zakładowy to zwiększone możliwości prowadzenia działalności, a jednocześnie większa wiarygodność spółki na rynku.
Ale - jak zauważył WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1446/08) - przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, następstwa umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, aż do uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd.
Podobnie różne są przyczyny upublicznienia emitowanych akcji. Uzyskanie statusu spółki publicznej wiąże się np. z korzyściami o charakterze marketingowym. Powoduje wzrost prestiżu i wiarygodności firmy, przyspiesza procedury związane z pozyskiwaniem kredytów, jest także swoistą reklamą jej wyrobów, marki, logo i znaków towarowych, często stanowi pozapłacową formę pobudzenia aktywności pracowników, które to okoliczności nie tylko zmierzają do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale gwarantują ich systematyczny wzrost.
Fiskus jest przeciw - podobnie jak część orzecznictwa sądowego
Minister Finansów i inne organy podatkowe powołują się m.in. na tezy wyroków NSA z 1 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2285/98), 9 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 715/02) czy wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. akt SA/Wa 3917/06). W przypadkach tych sądy orzekły, iż poniesione przez spółkę kapitałową wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Ostatnio WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 792/08) również dopisał się do tej listy. Nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że wydatki poniesione przez nią tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
Podobne tezy były prezentowane w wyroku z 25 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 592/07), wyroku z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 501/08), wyroku z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2220/07).
Oczywiście argumentację tę przyjmują bez zastrzeżeń organy podatkowe. Przykładowo - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-819/08-2/JG, stwierdzono:
(...) wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, dotyczące doradztwa prawnego i finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, kosztów oferowania papierów wartościowych oraz opłat notarialnych, sądowych, skarbowych, giełdowych, jak i kosztów ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, kosztów promocji, publikacji i dystrybucji prospektu emisyjnego czy kosztów szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, nie stanowią w Spółce kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Tak samo zinterpretował kwalifikację podatkową wydatków związanych z przygotowaniem i wdrożeniem podwyższenia kapitału zakładowego przez emisję nowych akcji i wprowadzeniem tych akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym w Polsce Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja nr IPPB3-423-1703/08-2/KK z 4 marca 2009 r.).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji nr IPPB3/423-250/09-4/KK z 22 czerwca 2009 r.) uznał, że jeżeli przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (jak wydatki na obsługę prawną oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.
Wątpliwa argumentacja organów podatkowych
Argumentacja organów podatkowych jest jednak kontrowersyjna. Prawdą jest oczywiście, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie należy uwzględniać m.in. przychodów, jeżeli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Podobnie nie należy uwzględniać związanych z tymi przychodami kosztów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).
Jednak stosowanie tego przepisu do kapitału zakładowego nie jest zasadne, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop), że do przychodów nie należy zaliczać właśnie przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Czyli środki otrzymane przez spółkę na pokrycie zwiększonego kapitału zakładowego nie są w ogóle przychodem. Zatem nie może być tu stosowany art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, bo dotyczy on przychodów.
Ponadto argumentacja organów podatkowych jest o tyle niespójna systemowo, że np. otrzymane kredyty również nie są przychodem, ale wydatki na ich pozyskanie (prowizje, odsetki) są uznawane za koszt uzyskania przychodu. A podwyższenie kapitału ma przecież zbliżoną do kredytu funkcję i cel - ma zapewnić spółce finansowanie jej działalności lub inwestycji.
Wyroki i stanowiska fiskusa korzystne dla podatników
W wyroku z 7 marca 2007 r. WSA w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 82/07) stwierdził, że pozyskiwanie różnego rodzaju środków finansowych przez podmioty gospodarcze nie wynika z chęci ich posiadania, a jedynie wykorzystania na rozwój działalności i tym samym osiągania przychodów. Zwiększenie kapitału lub zaciągnięcie kredytu jest jednoznacznie związane ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro te działania dotyczą źródła przychodu, z którego dochody podlegają opodatkowaniu - zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop nie znajduje zastosowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podkreślił w tym wyroku, że tak długo, jak długo spółka będzie w stanie wykazać związek poniesionych przez nią wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania wydatki poniesione przez nią na podwyższenie kapitału. Będzie tak, nawet jeżeli przyjmiemy, że jest to związek pośredni, gdzie nie zachodzi bezpośrednia relacja pomiędzy kosztami a powstaniem przychodu (koszty ogólnoadministracyjne). O tym, czy wspomniane koszty stanowią koszty uzyskania, należy rozstrzygać zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 updop.
Jeżeli sensem ekonomicznym podwyższenia kapitału zakładowego jest zapewnienie spółce dodatkowego finansowania jej działalności oraz podniesienie wiarygodności spółki na rynku - to udowodniony jest cel zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodów realizowany przez koszty podwyższenia tego kapitału.
Warto też zacytować wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1446/08). Sąd ten uznał, że co do zasady kosztami podatkowymi są wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.
Sąd stwierdził m.in.:
(...) nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez stronę skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
(...) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.
(...) O ile więc środki uzyskane na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wydatki poniesione w związku z operacją podwyższenia kapitału mogą stanowić koszty podatkowe, jeśli podwyższenie kapitału będzie miało na celu rozwój działalności spółki, a więc powiększenie przychodów. Podkreślić przy tym należy, że związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.
(...) Wydatki związane z emisją nowych akcji, niebędące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.
Na pośredni charakter kosztów związanych z procesem podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z tym przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał także NSA w wyrokach z 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05) oraz z 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05). Podobne wyroki zostały wydane przez WSA w Gdańsku 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Wa 753/07) i WSA w Warszawie 26 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/07).
NSA w wyroku z 22 lutego 2006 r. (sygn. akt 191/05) i w wyroku z 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05) uznał za koszt podatkowy wynagrodzenie radcy prawnego za doradztwo przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Taki sam wyrok wydał WSA w Warszawie 31 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1146/07).
W ciekawy sposób uzupełnił powyższą argumentację WSA w Warszawie (wyrok z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 44/08). Sąd uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Dlatego negowanie celowości poniesienia tych kosztów jest niewłaściwe.
Sąd uznał ponadto, że:
(...) ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Zdaniem Sądu art. 7 ust. 3 updop nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy.
Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z 11 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 414/08) i WSA w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1684/08).
Nie jest też tak, że wszystkie organy podatkowe są przeciwne zaliczeniu przedmiotowych wydatków do kosztów.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (decyzja z 27 grudnia 2006 r., nr III-3/4407int-75/VAT/06/TK) uznał, że podatnik może zaliczyć wydatki poniesione przy podwyższaniu kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że:
podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje ono podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Spółce kredytów oraz - w konsekwencji - może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez Stronę zwiększonych przychodów. Zatem wydatki poniesione na powyższy cel mogą zostać uznane za gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością.
Za zaliczeniem wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów opowiedziały się również m.in. następujące organy podatkowe:
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja nr 1401/PD-4230Z-69/05/IJ z 14 października 2005 r.),
• Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (interpretacja nr 1471/DPD2/423-153/06/MB z 28 grudnia 2006 r.),
• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (interpretacja nr 1472/ROP1/432-75/07/AJ z 10 maja 2007 r.),
• Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (interpretacja nr 1473/616/WD/423/64/06/EK z 12 sierpnia 2006 r.),
• Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego (interpretacja nr PD.423-36/05 z 31 marca 2005 r.),
• Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola (interpretacja nr US40/DP/423/EN/ /21/2004 z 27 sierpnia 2004 r.),
• Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (interpretacja nr ZD/406-229/CIT/05 z 19 stycznia 2006 r.),
• Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego (interpretacja nr DP/PD/423-0030/06/AP z 25 maja 2006 r.),
• Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego (interpretacja nr P02/423-47/07/ /42525 z 22 maja 2007 r.).
Co ma zrobić zdezorientowany podatnik
Przedstawione rozbieżności interpretacyjne mogą zostać usunięte tylko przez zmianę przedmiotowych przepisów i wyraźne opowiedzenie się ustawodawcy za jedną ze stron „konfliktu”. Nie wystarczy tu interpretacja ogólna Ministra Finansów, tym bardziej że nic nie wskazuje na to, że byłaby korzystna dla podatników.
Oczywiście sytuacja spółek podwyższających kapitał nie jest godna pozazdroszczenia w świetle tych rozbieżności. Jednak argumentacja przedstawiona w korzystnych dla podatników rozstrzygnięciach jest na tyle mocna, że warto akurat w tej kwestii zaryzykować spór z fiskusem.
• art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 79, poz. 666
Paweł Huczko
podatki.wieszjak.pl