Przedsiębiorcy kontynuujący działalność
PROBLEM
Kiedy i jak długo przedsiębiorcy kontynuujący działalność mogą zachować status podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT w 2009 r.?
RADA
Przedsiębiorcy kontynuujący działalność w 2009 r. mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli w 2008 r. nie dokonali sprzedaży opodatkowanej w wysokości przekraczającej 50 000 zł. Zwolnienie będzie im przysługiwało do momentu przekroczenia w 2009 r. limitu 50 000 zł sprzedaży opodatkowanej.
UZASADNIENIE
Pierwszą grupą podatników, która może od 1 stycznia 2009 r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w 2008 r. kwoty 50 000 zł.
Należy zauważyć, że kwota limitu uprawniająca do korzystania ze zwolnienia dla podatników kontynuujących zwolnienie nie uległa zmianie (jest taka sama jak w roku poprzednim). Jednak w wyniku nowelizacji ustawy o VAT i uchylenia z dniem 1 stycznia 2009 r. ust. 8 w art. 113 kwota tego limitu ma również zastosowanie do sprzedaży realizowanej przez podatników wynagradzanych w formie prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi pośrednictwa.
Do końca 2008 r. limit uprawniający do zwolnienia podmiotowego dla tych podatników wynosił 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (z uwzględnieniem regulacji § 9 rozporządzenia w sprawie VAT). Od 1 stycznia 2009 r. podatnicy ci będą liczyli kwotę limitu, sumując kwoty otrzymanych prowizji. Oznacza to, że w 2009 r. ze zwolnienia podmiotowego będzie mogła skorzystać większa liczba podatników wynagradzanych w formie prowizji.
PRZYKŁAD
Firma Alfa rozpoczęła w 2008 r. w listopadzie dostawę towaru i świadczenie usług pośrednictwa wynagradzanych prowizyjnie. Do końca 2008 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. W celu ustalania kwoty limitu sumowała wartości otrzymanych prowizji i mnożyła je przez 30. W 2009 r. firma Alfa będzie ustalać kwotę limitu, sumując kwoty uzyskane ze sprzedaży opodatkowanej oraz kwoty uzyskane z tytułu otrzymanych prowizji. Alfa będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego w 2009 r. do momentu, w którym łączna wartość sprzedaży (w tym również z uzyskanej prowizji) przekroczy kwotę 50 000 zł.
WAŻNE!
Od 1 stycznia 2009 r. ze zwolnienia podmiotowego z VAT mogą korzystać przedsiębiorcy kontynuujący działalność, którzy:
• zachowali prawo do zwolnienia podmiotowego do końca 2008 r. na zasadach obowiązujących w tym czasie,
• nie przekroczą w trakcie 2009 r. kwoty obrotu z działalności opodatkowanej w wysokości 50 000 zł (dotyczy to również kwot prowizji lub wynagrodzenia o podobnym charakterze).
Przekroczenie kwoty limitu w trakcie 2009 r. spowoduje utratę prawa do zwolnienia. Podatnik będzie zobowiązany płacić VAT od momentu, w którym przekroczy kwotę limitu (opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości sprzedaży ponad kwotę limitu).
Jak wyliczyć kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia
PROBLEM
Jak liczyć kwotę sprzedaży uprawniającą do zachowania statusu podatnika zwolnionego podmiotowo z VAT w 2009 r.?
RADA
Kwotę limitu stanowi suma kwot uzyskanych ze sprzedaży opodatkowanej. Szczegółowe zasady ustalania kwoty limitu zostały podane w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Kwotę limitu stanowi suma kwot uzyskanych ze sprzedaży opodatkowanej. Do limitu nie należy wliczać:
• kwoty VAT. Przepis, zgodnie z którym do kwoty limitu nie należy wliczać kwoty podatku, ma zastosowanie tylko do podatników, którzy np. rozliczają VAT należny w 2008 r., ale decydują się w kolejnym roku skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Natomiast podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT w 2008 r. dokonują sprzedaży bez naliczania kwoty VAT, zatem przy obliczaniu wartości limitu uwzględniają całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży. W ich przypadku sprzedaż netto jest bowiem równa sprzedaży brutto;
• wartości sprzedaży towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;
• wartości sprzedaży zwolnionej z VAT;
• importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca (nie wpływają one na prawo do zwolnienia podmiotowego, ponieważ nie są traktowane jako sprzedaż);
• wartości sprzedaży produktów rolnych, uzyskanej ze sprzedaży przez rolnika ryczałtowego, zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 - jeżeli rolnik ten prowadzi również działalność inną niż rolnicza.
Z analizy przedstawionych regulacji wynika zatem, że wartości czynności podlegających opodatkowaniu VAT z innych tytułów niż ich sprzedaż nie należy uwzględniać przy określaniu kwoty limitu uprawniającej do omawianego zwolnienia.
PRZYKŁAD
Spółka prowadzi działalność handlową. Jest też właścicielem budynku mieszkalnego, w którym wynajmuje lokale zarówno na cele mieszkaniowe, jak i użytkowe. Dokonuje również eksportu towarów. Roczny obrót za 2008 r. kształtował się następująco:
a) sprzedaż opodatkowana:
- działalność handlowa - 26 000 zł,
- eksport towarów - 10 000 zł,
- wynajem lokali na cele użytkowe - 5000 zł,
b) sprzedaż zwolniona: wynajem lokali na cele mieszkaniowe - 18 000 zł.
Łączna wartość sprzedaży - 59 000 zł.
Spółka ustala wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia, sumując tylko wartość sprzedaży opodatkowanej (26 000 zł + 10 000 zł + 5000 zł) = 41 000 zł. Spółka może więc nadal korzystać ze zwolnienia z VAT w 2009 r., ponieważ jej obrót z działalności opodatkowanej wyniósł w 2008 r. tylko 41 000 zł.
Przedstawione zasady określania kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego nie uległy zmianie od 1 stycznia 2009 r. Należy jednak pamiętać, że przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatnik powinien uwzględnić wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. zmiany w ustawie o VAT. Polegają one na:
• uznaniu, że ustanowienie użytkowania wieczystego i zbycie tego prawa jest dostawą towarów,
• rozszerzeniu definicji eksportu towarów o czynności nieodpłatne,
• zmianach w definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dotyczy nowej definicji dostawy do magazynów konsygnacyjnych).
Obliczając kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia w 2009 r., podatnik powinien uwzględnić wszystkie ww. czynności.
Jeżeli podatnik utraci lub zrezygnuje z prawa do zwolnienia, powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jeżeli jest już zarejestrowany jako podatnik zwolniony - powinien złożyć aktualizację VAT-R. Od momentu utraty prawa do zwolnienia lub od momentu rezygnacji z tego prawa jest obowiązany rozliczać VAT należny.
Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność w trakcie roku
PROBLEM
Jak określić kwotę limitu uprawniającą do zwolnienia podmiotowego w VAT przy rozpoczęciu wykonywania działalności gospodarczej w 2009 r.?
RADA
Podatnicy rozpoczynający działalność w 2009 r. obowiązującą ich kwotę limitu ustalają w proporcji do okresu prowadzonej działalności.
UZASADNIENIE
Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność w 2009 r. mogą również skorzystać z prawa do zwolnienia podmiotowego. W tym przypadku każdy przedsiębiorca musi sam wyliczyć graniczną kwotę limitu, której przekroczenie pozbawi go prawa do tego zwolnienia.
Podatnikom tym przysługuje bowiem kwota limitu proporcjonalna do okresu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 113 ust. 9 ustawy). Wysokość kwoty limitu będzie zatem zależna od okresu prowadzonej przez podatnika działalności. W związku ze zmianą redakcyjną treści art. 113 mogą powstać wątpliwości, w jaki sposób podatnik powinien ustalić wartość limitu, tj. czy powinien obliczyć wartość limitu od dnia rozpoczęcia działalności, czy też od dnia, w którym dokonał pierwszej sprzedaży. Przed zmianą przepisów limit należało ustalać proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży. Po zmianie limit należy ustalać proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności. Jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika. Rozpoczęcie działalności nie jest bowiem równoznaczne z rozpoczęciem sprzedaży. Pierwsza sprzedaż może u podatnika wystąpić po jakimś czasie od rozpoczęcia działalności.
PRZYKŁAD
Firma Alfa rozpoczęła działalność 1 października 2008 r. Pierwsza sprzedaż wystąpiła u niej 1 grudnia 2008 r. Według stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r. liczba dni prowadzenia sprzedaży przez Alfę wynosi 31. Kwotę limitu w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży firma wyliczy następująco:
L = (50 000 x 31) : 366 (rok przestępny) = 4234,97 zł (w zaokrągleniu 4235 zł).
Gdyby Alfa rozpoczynała działalność w 2009 r., to w takiej samej sytuacji kwotę obowiązującego ją limitu obliczyłaby w proporcji do okresu prowadzonej działalności. Okres prowadzonej działalności od 1 października do końca roku wynosił 92 dni. Kwota limitu wyniosłaby zatem:
L = (50 000 zł x 92 dni) : 365 = 12 602,73 zł (w zaokrągleniu 12 603 zł).
WAŻNE!
W 2009 r. kwota limitu sprzedaży uprawniająca do wyboru zwolnienia podmiotowego z VAT jest taka sama dla wszystkich podatników i wynosi 50 000 zł lub odpowiednio jej proporcjonalną wartość do okresu prowadzonej działalności w trakcie roku.
Ponowny wybór zwolnienia
PROBLEM
Kto może ponownie wybrać zwolnienie podmiotowe po uprzedniej jego utracie lub rezygnacji od 1 stycznia 2009 r.?
RADA
W 2009 r. zwolnienie podmiotowe mogą ponownie wybrać ci podatnicy, których wartość sprzedaży opodatkowanej w 2008 r. nie przekroczyła kwoty 50 000 zł, pod warunkiem że upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracili prawo do zwolnienia lub zrezygnowali z tego prawa.
UZASADNIENIE
Przedsiębiorcy, którzy utracili w poprzednich latach prawo do zwolnienia podmiotowego lub zrezygnowali z tego zwolnienia, mogą w 2009 r. ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli ich obroty w 2008 r. nie przekroczyły limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia (zasady ustalania limitu zostały przedstawione na str. 50).
Po nowelizacji ustawy o VAT od 1 stycznia 2009 r. ze zwolnienia podmiotowego mogą ponownie skorzystać ci podatnicy, którzy nie mogli korzystać ze zwolnienia co najmniej rok, licząc od końca roku, w którym prawo to utracili lub z niego zrezygnowali. Do końca 2008 r. powrót do zwolnienia był możliwy dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca utraty lub rezygnacji z tego prawa.
PRZYKŁAD
Spółka utraciła prawo do zwolnienia ze względu na przekroczenie proporcjonalnej kwoty limitu sprzedaży w listopadzie 2007 r. Jej sprzedaż opodatkowana w 2008 r. nie przekroczyła kwoty limitu 50 000 zł. Spółka od 1 stycznia 2009 r. może ponownie wybrać zwolnienie podmiotowe (upłynął bowiem rok od końca roku, w którym utraciła prawo do zwolnienia).
WAŻNE!
Od 1 stycznia 2009 r. ponowny wybór zwolnienia możliwy jest po upływie 1 roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił lub zrezygnował z prawa do zwolnienia, a nie - jak poprzednio - po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca jego utraty lub rezygnacji.
Podatnik, który zamierza ponownie skorzystać ze zwolnienia, powinien złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R.
Obowiązek prowadzenia ewidencji
PROBLEM
Jaką ewidencję powinni prowadzić podatnicy zwolnieni z VAT w celu kontroli wartości uzyskanej sprzedaży?
RADA
Podatnicy zwolnieni podmiotowo powinni prowadzić ewidencję sprzedaży w celu ustalenia kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia.
UZASADNIENIE
Podatnicy zwolnieni podmiotowo muszą prowadzić ewidencję sprzedaży tak, aby być w stanie określić moment przekroczenia limitu sprzedaży uprawniającego ich do zwolnienia (art. 109 ust. 1). Wartość sprzedaży powinna być zaewidencjonowana za każdy dzień i nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Do końca listopada 2008 r. sankcją za brak prowadzenia ewidencji lub prowadzenie jej w sposób nierzetelny było oszacowanie wartości sprzedaży, utrata prawa do odliczenia oraz obowiązek zapłaty VAT według stawki 22%. Tak stanowił art. 109 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ustawy o VAT.
W wyniku nowelizacji od 1 grudnia 2008 r., w przypadku stwierdzenia braku ewidencji sprzedaży lub prowadzenia jej w sposób nierzetelny, organ podatkowy:
• ustali wartość sprzedaży w drodze oszacowania tylko wtedy, gdy brak jest możliwości ustalenia wartości sprzedaży na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów,
• ustali wartość sprzedaży z uwzględnieniem odliczenia VAT naliczonego (przepis nie przewiduje już utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego),
• zastosuje stawki podatku właściwe dla przedmiotu opodatkowania (a więc również niższe niż 22%), z wyjątkiem przypadku, gdy nie będzie można określić, co było przedmiotem opodatkowania - wówczas będzie obowiązywała stawka 22%.
Istotna zmiana została wprowadzona również odnośnie do zaniżania wartości sprzedaży w transakcjach pomiędzy tzw. podmiotami powiązanymi. Do końca 2008 r. sankcją za manipulowanie cenami w celu obniżenia VAT należnego jest utrata prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT wstecz od początku roku.
Według brzmienia przepisu art. 113 ust. 12 obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. podatnik w takiej sytuacji utraci prawo do zwolnienia dopiero z dniem przekroczenia kwoty limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Przy czym wartość tego limitu zostanie ustalona przez organ podatkowy na podstawie cen rynkowych.
Kto nie może stosować zwolnień podmiotowych w 2009 r.
PROBLEM
Czy każdy podatnik może stosować zwolnienie podmiotowe w 2009 r.?
RADA
Nie wszyscy podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Podatnicy wykonujący niektóre rodzaje działalności, wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, nie mają prawa do korzystania z tego zwolnienia. W 2009 r. nie zmienił się zakres tych wyłączeń. Ze zwolnienia nadal nie mogą korzystać m.in. podatnicy sprzedający wyroby jubilerskie, kosmetyki wymienione w tym przepisie, a także podatnicy świadczący usługi prawnicze i doradcze.
Należy dodać, że art. 113 ust. 13 wyłącza ze zwolnienia podmiotowego również import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Podatnik, który wykona te czynności, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego. Jest jednak obowiązany do rozliczenia VAT z tytułu importu, WDT lub dostawy rozliczanej przez nabywcę, niezależnie od stosowanego zwolnienia podmiotowego. Wiąże się to z obowiązkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, złożenia deklaracji VAT, a w przypadku WDT również informacji podsumowującej.
• art. 113, art. 109 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320
Mariusz Darecki
ekspert w zakresie VAT