Wymogi rynku coraz częściej wymuszają na przedsiębiorcach wspólne działania dla realizacji wybranego celu inwestycyjnego. Jedną z form współpracy przedsiębiorców, tworzoną na potrzeby określonego zadania inwestycyjnego, jest konsorcjum. Z formalnoprawnego punktu widzenia konsorcjum nie tworzy odrębnego bytu prawnego, tzn. nie ma osobowości prawnej ani nawet zdolności prawnej.
Działalność konsorcjów jest niestety przykładem sytuacji, kiedy praktyka gospodarcza wyprzedziła rozwiązania prawne, w szczególności podatkowe. Brak jest regulacji podatkowych dotyczących konsorcjów oraz ich członków, a zastosowanie do konsorcjum ogólnych przepisów zawartych w ustawach podatkowych dotyczących wspólnych przedsięwzięć nie zawsze prowadzi do ustalenia jasnych i przejrzystych reguł opodatkowania.
Zasada proporcji
Sławomir Łuczak, partner w Zespole Podatkowym Kancelarii Sołtysiński Kawecki i Szlęzak, wyjaśnia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów przez jego uczestników. W świetle art. 5 ustawy o CIT przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego z uczestników proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu (tj. udziału w zyskach). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały uczestników są równe. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów.
- O ile ogólne zasady wyrażone w tym przepisie sprawdzają się w praktyce przy rozliczaniu wspólników spółek osobowych, o tyle nastręczają znacznych praktycznych trudności członkom konsorcjów - mówi Sławomir Łuczak. Podkreśla, że dzieje się tak zwłaszcza w przypadkach, gdy umowa konsorcjum ustala wzajemne prawa i obowiązki członków w taki sposób, że faktycznie kreuje między nimi stosunek główny wykonawca (lider konsorcjum) i podwykonawca (pozostali członkowie konsorcjum).
W takich przypadkach umowa zawierana przez konsorcjum zwykle przewiduje, że tylko jeden z członków konsorcjum (Lider) będzie wystawiał zamawiającemu faktury opiewające na całą kwotę należności.
- Wynika to z oczekiwań zamawiającego, który chce otrzymywać faktury od jednego podmiotu i który zamierza regulować płatności tylko na jeden rachunek bankowy - wyjaśnia ekspert.
Przychód nie tylko u lidera
Jednakże jak wskazuje mec. Mariusz Jabczyński, radca prawny w Zespole Podatkowym Kancelarii Sołtysiński Kawecki i Szlęzak, takie ustalenie zadań wewnątrz konsorcjum często nie jest w ogóle brane pod uwagę przez organy podatkowe. Ekspert wyjaśnia, że stoją one na stanowisku, że chociaż cała należność jest fakturowana przez jednego członka konsorcjum i wpływa tylko na jego rachunek bankowy, nadal należy uznać, że przychód uzyskują wszyscy członkowie konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.
- Co więcej urzędy skarbowe uznają, że dla wszystkich członków konsorcjum moment powstania tego przychodu jest identyczny, tj. przychód powstaje w dniu wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury przez lidera konsorcjum - mówi Mariusz Jabczyński.
W rezultacie - jak wyjaśnia ekspert - zdaniem organów podatkowych, lider konsorcjum, wystawiając fakturę i przyjmując na swój rachunek całą należność działa w charakterze swego rodzaju pośrednika w przekazaniu przypadającej na poszczególnych członków konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu zawartego z zamawiającym (tak np. w postanowieniu naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 lipca 2007 r. 1472/ ROP1/423-165/07/MK).
Problemy praktyczne
Sławomir Łuczak zwraca uwagę, że stanowisko organów podatkowych w oderwaniu od strony kosztowej inwestycji nie powodowałoby być może nadmiernych utrudnień dla przedsiębiorców.
- Problem polega jednak na tym, że w praktyce członkowie konsorcjum mają do czynienia nie tylko z uzyskiwanymi przychodami, ale również z kosztami - mówi Sławomir Łuczak. Ekspert wyjaśnia, że stosowanie zasady proporcji prowadzi do sytuacji, że wydatki ponoszone przez członków konsorcjum powinny podlegać podziałowi i przypisaniu do każdego z nich w takiej samej proporcji, w jakiej został rozdzielony przychód. O ile jednak w przypadku spółki osobowej faktury kosztowe są wystawiane na spółkę, która jest odrębnym podatnikiem VAT, o tyle w przypadku konsorcjum taka sytuacja jest niemożliwa.
- Konsorcjum nie jest podatnikiem VAT, są nimi wyłącznie jego uczestnicy. W praktyce oznacza to, że wszelkie wydatki związane z realizacją inwestycji, w szczególności wynagrodzenia podwykonawców, są w całości fakturowane na poszczególnych członków konsorcjum - podkreśla Sławomir Łuczak. Wskazuje, że alternatywnym rozwiązaniem byłoby, aby podwykonawcy wystawiali swoje odrębne faktury opiewające na należne im częściowe wynagrodzenie w uzgodnionej proporcji na wszystkich członków konsorcjum. Ekspert zwraca uwagę, że rozwiązanie to prowadziłoby jednak do zbytniej komplikacji rozliczeń z podwykonawcami i w rzeczywistości jest niemożliwe do zastosowania.
- Skoro zatem poszczególne wydatki będą pojawiały się u różnych członków konsorcjum, służby księgowe zobowiązane będą do wykonania gigantycznej pracy polegającej na każdorazowym rozdzielaniu każdej faktury kosztowej na poszczególnych członków w proporcji ustalonej w umowie konsorcjum - mówi Sławomir Łuczak.
Podział faktury kosztowej
Zdaniem naszego rozmówcy, w takim wypadku powstaje pytanie, na podstawie jakiego dokumentu księgowego uczestnik X może zaliczyć do swoich kosztów część wydatku poniesionego faktycznie w całości przez uczestnika Y (faktura opiewająca na cały wydatek została wystawiona na uczestnika Y). Idąc dalej, należałoby zadać pytanie, czy uczestnik Y jest uprawniony do odliczenia całego VAT od takiej faktury, czy tylko w części odpowiadającej przydającego na niego kosztu uzyskania przychodów. Jeżeli to drugie stanowisko jest prawidłowe, to rodzi się dodatkowe pytanie - na podstawie jakiego dokumentu uczestnik X miałby dokonać odliczenia swojej części VAT.
Kłopoty członków konsorcjum z prawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jak i zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego nie przekonują jednak organów podatkowych do zmiany stanowiska na bardziej elastyczne. Organy podatkowe nadal uważają, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest stosowanie wprost przez członków konsorcjum zasady proporcji. Dla członków konsorcjum jest to równoznaczne z zaakceptowaniem ciągłego stanu ryzyka nieprawidłowego ustalenia pod-stawy opodatkowania.
Zdaniem ekspertów, jedynym rozwiązaniem z tej sytuacji jest szczególnie precyzyjne i przejrzyste uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków w umowie konsorcjum oraz każdorazowe wystąpienie o interpretację podatkową potwierdzającą sposób rozliczenia przychodów i kosztów w każdym indywidualnym przypadku.
Ważne
Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani podatnikiem VAT. Podatnikami są członkowie konsorcjum
Konsorcjum
Konsorcjum to forma współpracy przedsiębiorców, szczególnie popularna na rynku budowlanym. Konsorcjum nie tworzy odrębnego bytu prawnego, tzn. nie ma ani pełnej, ani nawet tzw. ułomnej osobowości prawnej. Jest to faktycznie pewna biznesowa platforma porozumienia dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy zawierając umowę konsorcjum określają prawa i obowiązki poszczególnych członków. Członkowie konsorcjum zwykle wyznaczają jednego z nich do reprezentowania ich wobec zamawiającego, nadając mu nazwę lidera.
MAGDALENA MAJKOWSKA
magdalena.majkowska@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).