Ogólna zasada rozliczania VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika lub w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W przypadku wystawienia faktury, która jest następstwem nieważnej umowy, organy podatkowe kwestionują prawo do odliczenia VAT. Jest to słuszne, jednak wniosek ten nie jest bezwzględnie trafny we wszystkich przypadkach nieważnych umów.
Pozbawienie odliczenia
Na podstawie ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
• stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
• podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Kodeks cywilny w art. 58 określa, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.
Z kolei art. 83 stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Bezwględny zakaz
Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, że z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych. Nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich.
Obejście prawa oraz pozorność oświadczeń woli powodują więc, że faktury wystawione przez osoby uczestniczące w takich czynnościach nie będą dawały podstawy do odliczenia VAT. Przykładem takich działań może być firmanctwo. Firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.
Zawierając transakcje pozorne, czyli nieważne z mocy samego prawa, podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych nieważnych transakcjach. Ewidencjonując taki podatek i dokonując odliczenia podatnik zawyża wysokość podatku naliczonego do odliczenia.
Trzeba też pamiętać, że ustawa o VAT jednoznacznie wyłącza spod swojego działania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Choćby więc takie czynności stanowiły dostawę lub usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT.
Innym rodzajem nieważnej umowy mogą być czynności wykonywane w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Możliwe jest więc, że porozumienia zawierane pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha karuzelowego na gruncie VAT, których stroną są znikający handlowcy albo inne osoby świadome popełnianego przestępstwa, mogą zostać uznane za nieważne, a przez to pozbawiają odliczenia VAT.
Zaliczenie do kosztów
Nieważność umowy, rozpatrywana na gruncie VAT, nie zawsze bezwzględnie pozbawia odliczenia podatku. Trzeba pamiętać, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Z taką sytuacją można mieć do czynienia, gdy stwierdzono nieważność czynności np. w wyniku zawarcia umowy w niewłaściwej formie. Czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decyduje w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Jeśli więc np. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym i jednocześnie są zaliczane do kosztów podatkowych, to i na gruncie ustawy o VAT będzie można odliczyć podatek. Samo stwierdzenie nieważności czynności (niezwiązane z obejściem prawa lub pozornością), gdy nie skutkuje pozbawieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej tę czynność.
ETS O OSZUSTWIE KARUZELOWYM
W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepis stwierdzający utratę prawa do odliczenia VAT w wyniku nieważności umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego jest niezgodny z prawem unijnym - zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. nr C-439/04, C-440/04.
NA CZYM POLEGA OSZUSTWO KARUZELOWE
Podatnik A (spółka instrumentalna) dokonuje dostawy zwolnionej z VAT dla podatnika B (operator karuzeli podatkowej lub znikający operator), z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y:
• Podatnik B, który nabył dobra bez płacenia VAT, odsprzedaje je podatnikowi C (agentowi) w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa.
• Podatnik C odlicza VAT odpowiadający jego zakupom od podatnika B i rozprowadza towar na rynku państwa X, którego dostawa jest zwolniona z VAT.
NIEWAŻNOŚĆ UMÓW
Pozorność czynności (powodująca nieważność umowy) może wyrażać się również w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji dla pozoru, pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje w ramach łańcuszka, nie w celu dokonywania rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych.
BOGDAN ŚWIĄDER
bogdan.swiader@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).