Proces łączenia spółek to złożona pod wieloma względami operacja. Z punktu widzenia podatkowego proces ten w zasadniczej części dotyczy sukcesji podatkowej związanej z przejmowanym podmiotem, tzn. obowiązków podatnika związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przepisami podatkowymi następca prawny staje się w pełni odpowiedzialny za zaległości podatkowe poprzednika, tak jakby to były jego własne zobowiązania. Odpowiedzialności tej w żaden sposób nie można wyłączyć. W przypadku połączenia spółek, jeżeli po jej dokonaniu ujawnione zostaną nieprawidłowości podatkowe w rozliczeniach spółki przejmowanej, to odpowiedzialna za nie bez ograniczeń będzie spółka przejmująca. Należy również mieć świadomość, że na następcę prawnego przechodzą również obowiązki o charakterze materialnoprawnym oraz proceduralnym. Innymi słowy następca prawny ma obowiązek zapłaty ewentualnych wszelkich należności podatkowych wynikających z decyzji, a ciążących dotychczas na jego poprzedniku. W przypadku wątpliwości co do sytuacji podatkowej przejmowanej spółki rozważyć należałoby, czy korzystniejsze nie byłoby osiągnięcie takiego samego celu gospodarczego poprzez nabycie przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa nie wynika z sukcesji podatkowej, lecz ukształtowana jest jako odpowiedzialność za zobowiązania osób trzecich, a co za tym idzie zakres odpowiedzialności następcy prawnego jest węższy niż przy łączeniu spółek. Ustawodawca umożliwia również podmiotom zainteresowanym połączeniem spółek wystąpienie z wnioskiem do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych.
W zakresie jakich podatków można spodziewać się skutków przy połączeniu spółek?
W przedmiocie łączenia spółek przepisy podatkowe nakładają na strony uczestniczące w procesie fuzji różnego rodzaju konsekwencje podatkowe. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawodawca postanowił, że podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne powstałe w wyniku zmiany umowy spółki, w przypadku łączenia się spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług łączenie spółek kapitałowych zarówno poprzez utworzenie nowego podmiotu, jak również przez inkorporacje pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że czynność ta nie ma żadnego wpływu na rozliczenia VAT dokonywane przez łączące się spółki. Decydujące znaczenie dla określenia skutków łączenia spółek kapitałowych w zakresie VAT ma przewidziana w Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa.
W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe łączenia się spółek, niezależnie od tego, czy dokonuje się ono poprzez inkorporację, czy fuzję, należy analizować na gruncie podatków dochodowych, odrębnie dla: spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej); spółek przejmowanych (lub łączonych); udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (lub łączącej się); udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmującej.
Jak podatkowo wygląda sukcesja praw i obowiązków przy połączeniu?
Łączenie spółek kapitałowych w sensie prawnym polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki na inną spółkę. Łączenie może odbyć się poprzez:
• przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały (akcje), które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie - per incorporationem), lub
• zawiązanie spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje tej nowo zawiązanej spółki (łączenie przez zawiązanie nowej spółki - per unionem).
W wyniku połączenia spółek dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej łączących się osób lub spółek. Ten sam sposób postępowania przepis wskazuje w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Sukcesja podatkowa zachodzi w każdym przypadku, gdy wystąpią przesłanki określone w Ordynacji podatkowej. Wiąże się ona każdorazowo z sytuacją, w której ustaje byt prawny podatnika. W przypadku połączenia spółek kapitałowych przestaje istnieć bądź spółka przejmowana, bądź też spółki łączące się celem zawiązania nowej spółki. W ogół ich praw i obowiązków wstępuje spółka przejmująca lub nowo zawiązana.
Czy powstaną jakieś obowiązki u wspólników?
Analizując skutki podatkowe przy łączeniu się spółek handlowych, należy rozróżnić sytuacje, kiedy udziałowcami lub akcjonariuszami spółek łączących się są osoby fizyczne i osoby prawne.
W przypadku połączenia spółek kapitałowych, których udziałowcami lub akcjonariuszami są osoby fizyczne, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie połączenia się spółek. Jednak powstanie w przyszłości, tzn. wtedy, kiedy udziały lub akcje będą zbywane, a ich wartość bilansowa i rynkowa będzie większa od kosztów poniesionych na ich nabycie w spółce przejmującej.
W przypadku połączenia spółek kapitałowych, których udziałowcami lub akcjonariuszami są osoby prawne, sytuacja wygląda podobnie w odniesieniu do określenia powstania obowiązku opodatkowania. Dochód (przychód) podlega opodatkowaniu nie w momencie połączenia spółek, a w momencie, kiedy udziałowiec czy akcjonariusz sprzeda posiadane już w spółce przejętej udziały lub akcje, zaś koszty uzyskania przychodów obliczone zostaną wówczas na podstawie art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT na podstawie tzw. kosztu historycznego, czyli tego w wysokości na dzień przejęcia spółki (połączenia się spółek).
W przypadku łączenia się spółek, zarówno jeśli chodzi o przejęcie, jak i o połączenie, spółce powstałej po połączeniu nie przysługuje prawo do rozliczenia straty spółki przejętej powstałej przed ich połączeniem, przy czym nie dotyczy to spółek kapitałowych. Ustawodawca w tym przypadku wykazuje pewną niekonsekwencję, polegającą na tym, że spółka powstała w wyniku połączenia w drodze sukcesji generalnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, lub spółek łączących się, ale bez prawa do rozliczenia straty.
Nie stanowi dochodu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, nadwyżka wartości otrzymanego majątku przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów lub akcji przyznanych udziałowcom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy spółka przejmująca w spółce przejmowanej lub dzielonej posiada udziały w wysokości mniejszej niż 15 proc. Natomiast dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że koszty uzyskania przychodów ustalane są w zależności od rodzaju niepieniężnego wkładu (np. aport w postaci nieruchomości lub ruchomości itd.) wniesionego prze spółkę przejmującą w zamian za objęcie udziałów lub akcji w spółce przejmowanej. W sytuacji gdy dojdzie do objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów lub akcji.
Jak podatkowo rozliczyć niepodzielony zysk wspólników?
Przepisy art. 191 i 347 kodeksu spółek handlowych stanowią o prawie wspólników oraz akcjonariuszy do udziału w zysku, wynikającym ze sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału lub wypłaty. Zysk ten stawiany jest do dyspozycji wspólników w postaci dywidendy. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny sposób zadysponowania dodatnim wynikiem finansowym spółki. Zysk lub jego część może zasilić także kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe spółki.
Dywidenda, której nie wypłacono, z punktu widzenia wspólników jest neutralna podatkowo. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, dywidenda jako rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy została przez podatnika faktycznie uzyskana. Analogicznie w tej kwestii odnosi się do opodatkowania udziału w zysku osób prawnych art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dopóki środki zgromadzone w kapitale zapasowym lub na kapitałach rezerwowych nie zostaną wykorzystane, np. na późniejszą wypłatę dywidendy czy też podwyższenie kapitału zakładowego spółki, dopóty zysku nie można uznać za rodzaj dochodu faktycznie uzyskanego przez udziałowców lub akcjonariuszy. Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 399/08) oraz przez WSA w Krakowie w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1281/07).
Na co zwracają uwagę organy podatkowe kontrolujące łączące spółki?
Istotą tego pytania jest art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, że dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów lub akcji przyznanych udziałowcom lub akcjonariuszom spółki przejmowanej lub dzielonej. Konsekwentnie proces łączenia spółek może być przedmiotem kontroli organów podatkowych. Takie bowiem wnioski płyną z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, który stanowi, że wspomnianego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym organy podatkowe mogą próbować kwestionować połączenie podmiotów, jeśli dojdą do wniosku, że miało ono na celu uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie przepisy podatkowe nie wskazują sytuacji, które mogą powodować, że organ podatkowy będzie miał prawo uznać, że podstawą fuzji podmiotów jest jedynie cel podatkowy, a nie ekonomiczny (zazwyczaj decyzja o połączeniu jest wypadkową różnych elementów).
Brak definicji, pojęć użytych w ustawie czy też ich niedoprecyzowanie pozwala na ich dowolną interpretację. Czyni to przepisy ustawowe niezrozumiałymi zarówno dla podatników, jak i organów stosujących prawo. Spółki uczestniczące w operacji połączeniowej, działając zgodnie z obowiązującym przepisami, mogą być bowiem narażone na niekorzystne skutki podatkowe, których nie są w stanie przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o połączeniu.
Paweł Kochanowski, starszy menedżer w ITA Doradztwo Podatkowe
Rozmawiała Ewa Matyszewska