Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Warunki do spełnienia
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ustawodawca nie wskazał wprost, które wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 15 ustawy zawiera bowiem jedynie ogólną zasadę kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich kwalifikacji, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ocena leży więc w subiektywnej gestii podatnika. To podatnik sam, zgodnie ze swoją wiedzą, dokonuje zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To na nim także spoczywa obowiązek udowodnienia istnienia związku poniesionego wydatku z realizacji celu, jakim jest uzyskanie przychodu. Dlatego też każdy poniesiony wydatek, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być dokładnie umotywowany. Należy zwrócić szczególną uwagę, iż dla uznania pewnego wydatku za koszt podatkowy nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. W ustawie zostało wskazane wprost, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie żadnego jednego konkretnego przychodu. Należy jednak zwrócić uwagę, iż muszą one zostać poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Należy podkreślić, iż nie musi zaistnieć bezpośredni związek między poniesionym wydatkiem, zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, a uzyskaniem konkretnego przychodu. Warto tu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97, niepubl. Zgodnie z jego treścią, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Należy pamiętać, iż ciężar udowodnienia organowi podatkowemu, iż między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje jakikolwiek związek, spoczywa na podatniku.
Wyłączenia z kosztów
Ustawa wskazuje jednak katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą określoną w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:
• wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, oraz
• wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Kosztem tylko pensja
Wskazane wyżej regulacje odnoszą się generalnie do wydatków dotyczących wspólników spółek kapitałowych, członków spółdzielni oraz członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz członków organów stanowiących osób prawnych. Z przepisów wynika zatem jasno, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia tych funkcji.
Trzeba zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych nie wskazuje wprost, jakie wydatki mogą być traktowane jako inne koszty poza wypłacanymi wynagrodzeniami. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami interpretacyjnymi w tym zakresie, minister finansów dokonał wykładni tego przepisu. W piśmie z 22 września 2003 r. minister finansów stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wypłacone wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji na rzecz tych osób będą zatem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast inne wydatki niebędące świadczeniami z tytułu odrębnego stosunku cywilnoprawnego, takie jak zwrot kosztów delegacji, nie mogą być uznane jako koszty podatkowe. Nie będą stanowiły więc kosztów uzyskania przychodów.
Warto wskazać, że minister finansów dodatkowo zaznaczył, że analizowany przepis nie dotyczy członków zarządu, będącego organem wykonawczym. Wydatki na rzecz osób wchodzących w skład zarządu, w tym zwrot kosztów delegacji, będą zatem kosztem uzyskania przychodów, jeśli oczywiście zostały w tym celu poniesione.
Nie licząc delegacji członków rad nadzorczych, także inne wydatki na ich rzecz, które nie są wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje prawne także wydatki na poczęstunek typu: kawa, herbata, słodycze, ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej, poszczególnych komisji rady nadzorczej, które nie są wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji - nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Poza tym do wydatków na rzecz członków rad nadzorczych niebędących kosztami uzyskania przychodów można zaliczyć m.in.:
• ryczałt pieniężny wypłacony za korzystanie z faksu,
• diety wypłacone z tytułu podróży służbowej,
• opłatę z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne,
• koszt wynajęcia samochodu dla członka rady nadzorczej,
• wypłaty z tytułu korzystania z własnych samochodów dla celów służbowych, zarówno w jazdach lokalnych, jak i zamiejscowych.
Na zakończenie trzeba jeszcze dodać, że wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych powinno zostać określone w regulaminie rady nadzorczej uchwalonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy.
NIE MOGĄ BYĆ UZNANE ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
• wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy lub udziałowców,
• wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia tych funkcji.
PRZYKŁAD
WYDATKI NA ZWROT KOSZTÓW PODRÓŻY
Członkowie rady nadzorczej spółki akcyjnej zgodnie z regulaminem rady nadzorczej uchwalonym przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy otrzymują miesięczne wynagrodzenie. Równocześnie członkowie rady nadzorczej występują o zwrot kosztów podróży związanej z przyjazdem do spółki na posiedzenie rady nadzorczej.
Wydatki na rzecz członka rady nadzorczej, poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionych funkcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zatem pokrywane przez spółkę akcyjną wydatki związane z dojazdem na posiedzenia rady nadzorczej nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
KRZYSZTOF KOŚLICKI
krzysztof.koslicki@infor.pl
PODSTAWA PRAWNA
• Art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).