RADA
W przypadku gdyby Państwo przeznaczyli zysk na dywidendę i jej nie wypłacili, istniałoby duże ryzyko uznania przez organy podatkowe, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Przekazanie zysku na kapitał rezerwowy jest neutralne podatkowo dla spółki, nie mamy więc tu do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym na jej rzecz.
UZASADNIENIE
Każdy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego (art. 191 k.s.h.). Przeznaczenie zysku do podziału musi nastąpić przez uchwałę zgromadzenia wspólników. Podstawą do wypłacenia dywidendy jest wypracowanie przez spółkę zysku w danym roku obrachunkowym. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów rezerwowego i zapasowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Następnie kwotę do podziału należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe (art. 192 k.s.h.).
Jeżeli zgromadzenie wspólników nie określiło terminu wypłaty dywidendy, powinna ona zostać wypłacona niezwłocznie po jej przyznaniu. W spółce publicznej zwyczajne zgromadzenie wspólników ustala termin wypłaty dywidendy. Może on być wyznaczony na dzień powzięcia uchwały albo w okresie kolejnych trzech miesięcy, licząc od tego dnia (art. 348 k.s.h.). W przypadku niewypłacenia należnej wspólnikowi dywidendy w określonym terminie, zgodnie z Kodeksem cywilnym należą mu się odsetki, których może zażądać w ustawowej wysokości. Wspólnicy mogą podjąć uchwałę o wypłacie odsetek za zwłokę w wypłacie dywidendy. Odsetki należy wypłacać wspólnikom w takich samych proporcjach, w jakich została podzielona kwota dywidendy. Odsetki od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Skutki podatkowe nabycia przez udziałowców prawa do dywidendy
Skutkiem podjęcia przez spółki kapitałowe uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału jest nabycie przez udziałowców prawa do dywidendy. Zasadniczo organy podatkowe zajmują stanowisko niekorzystne dla podatników, uznając, że niewypłacenie w terminie dywidendy powoduje, że po stronie spółki powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia. Przychód ten należy ustalić w wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić w warunkach rynkowych za pozyskanie kapitału odpowiadającego kwocie niewypłaconych dywidend, do czasu ich wypłat (Izba Skarbowa w Rzeszowie, 27 lipca 2005 r., sygn. IS.I/3-4230/3/05).
W innej interpretacji, z 23 marca 2005 r., nr US36/2BP/423/Inter.4/2005, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał, że późniejsza wypłata dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę nie czyni odpłatnym świadczenia, zaś wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Należy uznać, że jest to stanowisko nieuzasadnione. Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami interpretacyjnymi, należy poszukiwać znaczenia takiego pojęcia w innych gałęziach prawa, w tym przypadku w prawie cywilnym. W doktrynie prawa cywilnego świadczenie może polegać na zachowaniu się czynnym, działaniu lub zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania. Świadczenie to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Niektóre organy podatkowe uzależniają powstanie świadczenia dodatkowo od pozytywnej woli świadczeniodawcy. Przykładowo - Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 22 lipca 2005 r., nr P-/423/42/AN/05, stwierdził, że:
(...) Wypłacając dywidendę ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu, określonego w uchwale walnego zgromadzenia o przeznaczeniu zysku rocznego do podziału, Spółka uzyskała w ten sposób korzyść w postaci możliwości dysponowania w okresie zwłoki w wypłacie dywidendy określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu, na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków pieniężnych. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez akcjonariuszy, ale w wyniku zachowania samej Spółki (opóźnienia w wykonaniu obciążającego ją świadczenia).
Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. (...)
Niewypłacona dywidenda w orzecznictwie
Powyższa kwestia nie została także jednoznacznie rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądowego. Część sądów uznaje bowiem, że niewypłacona w terminie dywidenda powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia:
• w wyroku SN z 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, możemy przeczytać: Dywidenda przyznana uchwałą walnego zgromadzenia wspólników spółki, a niewypłacona im, jest dla spółki nieodpłatnym świadczeniem, od którego należy opłacić podatek. Trzeba podkreślić, że od takiego świadczenia należy się podatek także wówczas, gdy spółka oddała później dywidendę wspólnikom z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Ich wypłata nie czyni świadczenia nieodpłatnym,
• w uchwale NSA 7 sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt II FSK 564/05, możemy przeczytać, że gdy spółka odracza wypłatę dywidendy wspólnikowi, to zaoszczędzone pieniądze należy traktować jak nieodpłatne świadczenie. Ponadto Sąd wskazał, że spółka nie może przez kolejne lata odsuwać wypłaty dywidendy, by korzystać z tych pieniędzy jak z nieoprocentowanego kredytu.
Natomiast stanowisko, że w omawianym przypadku nie powstanie po stronie spółki nieodpłatne świadczenie, możemy odnaleźć w wyroku z 9 września 2004 r., sygn. FSK 780/04, czy WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2005 r., sygn. I SA/Bd 734/04. W wyroku sąd zajmuje stanowisko, że niewypłacona dywidenda nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, gdyż w takiej sytuacji w ogóle nie występuje świadczenie, ale zwłoka dłużnika.
Jak widać, zarówno organy podatkowe, jak i sądy zajmują sprzeczne ze sobą stanowiska. Z powyższej analizy wynika więc, że problem, czy niewypłacona dywidenda jest nieodpłatnym świadczeniem, czy też nie, nie został do tej pory rozstrzygnięty ani na poziomie izb i urzędów skarbowych, ani na poziomie WSA oraz NSA. W takich okolicznościach zalecane jest wystąpienie przez spółki, które spóźnią się z wypłatą dywidendy, z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji, co pozwoli na uniknięcie ewentualnego sporu z organami podatkowymi.
Przekazanie zysku na kapitał rezerwowy
Kapitał rezerwowy może być tworzony wtedy, gdy umowa (statut) spółki tak przewiduje. Przeznaczany jest on na pokrycie szczególnych wydatków lub strat. Jego główną rolą jest zabezpieczenie finansowania planowanych przedsięwzięć. Kapitał rezerwowy może być również tworzony na poczet przyszłych wypłat z tytułu dywidendy.
Przekazanie zysku na kapitał rezerwowy jest dla spółki neutralne podatkowo. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy znaleźć w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z 31 maja 2005 r., nr ZDA/423-09/MRO/05, w którym możemy przeczytać:
(...) Stosownie więc do art. 191 § 1 k.s.h., przed podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników, nie nabywają oni prawa do dywidendy, a spółka ma pełne prawo zatrzymać zysk, który do czasu podjęcia takiej uchwały jest własnością spółki. Nie można więc w takim przypadku uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników. Wspólnicy dopiero na zgromadzeniu zwołanym w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego podejmują uchwałę ustalającą, kto i w jakiej wysokości jest uprawniony do dywidendy. Uchwała taka może stanowić o nieprzyznaniu wspólnikom w ogóle prawa do dywidendy za dany rok obrotowy, cały zysk przeznaczając na kapitały rezerwowy, zapasowy lub celowy (...)
Ponadto przekazanie zysku na fundusz rezerwowy nie skutkuje powstaniem obciążeń podatkowych po stronie wspólników. Potwierdzenie takiego stanowiska możemy odnaleźć w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31 marca 2005 r., nr: 1472/ROP1/423-69-45/05/AJ.
Należy pamiętać, że w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie dywidendy lub powiększeniu kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych w postaci kapitału zapasowego lub rezerwowego następuje moment ponownego opodatkowania zysku. Dotyczy to zarówno zysku netto roku obrotowego, jak i zysku przekazanego na te kapitały w latach poprzednich. W przypadku wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek wynosi 19% i powinien zostać zapłacony w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek od wypłaty dywidendy pobrano. Obowiązek zapłaty podatku spoczywa na płatniku (spółce), który powinien wpłacić go do urzędu właściwego dla swojej siedziby.
• art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 191-192 i 348, ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Rafał Styczyński
doradca podatkowy